В соответствии с Федеральным Законом № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (ред. от 29.12.2015 г.) от 08.05.2010 г.  с 1 января 2011 года на территории Российской Федерации действуют три типа учреждений, под которыми понимаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями.

Реформа бюджетной сферы, инициированная данным законом, привела к появлению таких новых типов бюджетных учреждений, как казённые, автономные, «новые» бюджетные, что вызвало необходимость учёта их нового статуса при формировании отчетности [2].

Правовые особенности казённых учреждений установлены Бюджетным кодексом РФ (БК РФ). В соответствии со ст. 6 БК РФ казённое учреждение — это государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Говоря иначе, казённое учреждение — это самостоятельное юридическое лицо, деятельность которого направлена на решение задач в сфере полномочий соответствующих органов власти. Особенности правовых положений казённых учреждений определены ст. 161 БК РФ.

Казённое учреждение осуществляет свою деятельность на основании бюджетной сметы за счет средств соответствующего бюджета. Казённые учреждения ведут операции с бюджетными средствами через лицевые счета, которые открываются в соответствии с БК РФ. Таким образом, казённое учреждение является участником бюджетного процесса и подлежит внесению в Сводный реестр участников бюджетного процесса [7].

Следует также отметить, что  казённое учреждение имеет право заниматься деятельностью, приносящей доходы, однако при условии, что это предусмотрено его учредительными документами. Кроме этого казённое учреждение не может распоряжаться полученными доходами самостоятельно, так как все доходы, поступившие от указанной выше деятельности, в полном объеме поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

Налоговая политика необходима казённому учреждению для того, чтобы правильного исчислить налоги. Поэтому ему нужно разрабатывать такую налоговую политику, которая, как и бухгалтерский регламент, должна включать разделы, определяющие организационные и методологические моменты, в которых непосредственно необходимо указать применяемые правила исчисления налогов.

В соответствии со статьей 69.1 БК РФ  казённые учреждения выполняют свои функции, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг (выполнению работ) физическим и (или) юридическим лицам, на основе выделенных им  бюджетных ассигнований. В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ бюджетные ассигнования, предоставленные в установленном порядке казенным учреждениям, относятся к средствам целевого финансирования, не учитываемым учреждением при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Также предусмотрено, что учёт средств целевого финансирования, а также произведенных за счет этого источника расходов ведется раздельно от полученных (произведенных) сумм доходов и расходов от деятельности, приносящей казённому учреждению доход.

Таким образом, бюджетные средства, которые были выделены казённому учреждению, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии раздельного учёта доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учёта у казённого учреждения указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Согласно подп. 33.1 п. 1ст. 251 НК РФ средства, которые были получены от казённого учреждения в результате оказания ими государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций, не учитываются для целей налогообложения. На основании п. 48.11ст. 270 НК РФ затраты казённых учреждений, относящиеся на затраты, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, не включаются в расходы.

Казённые учреждения ведут бухгалтерский учёт на основании следующих документов:

— Единого плана счетов бухгалтерского учёта для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), устанавливающими общие правила ведения бухгалтерского учёта в бюджетной сфере;

— Планом счетов бюджетного учёта и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

В целях составления и исполнения бюджетов, формирования бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ, используется бюджетная классификация РФ в соответствии с Указаниями о порядке ее применения, утвержденными приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н (далее – Указания). В соответствии с бюджетным законодательством казённые учреждения осуществляют операции по исполнению соответствующего бюджета на основе утвержденной бюджетной сметы. Требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетной сметы казённого учреждения регламентированы приказом от 20.11.2007 № 112н (в редакции приказов Минфина РФ), к которым относятся:

• определение годового объема и направления расходования средств бюджета на основе лимитов бюджетных обязательств (далее – ЛБО), доведенных в установленном порядке на принятие и исполнение бюджетных обязательств;
• формирование показателей расходов (ЛБО) происходит в разрезе кодов классификации расходов бюджета с последующей детализацией целевых статей и видов расходов;
• казённое учреждение составляет смету по форме, утвержденной главным распорядителем средств бюджета (далее – ГРСБ);
• смета составляется на основании установленных ГРСБ расчетных показателей на соответствующий финансовый год, которые в свою очередь характеризуют деятельность учреждения и доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств;
• при ведении сметы допускается внесение изменений в пределах доведенных в установленном порядке объемов соответствующих лимитов бюджетных обязательств в течение финансового года.

Сегодня порядок разрешения ряда вопросов и проблем исполнения бюджета казенным учреждением зависит,  в том числе, и от правильно принятой учётной политики.

Если казённое учреждение не осуществляет кассовое администрирование поступления дохода бюджета (код 130) по деятельности в рамках оказания платных услуг, то администратором по кассовому администрированию дохода бюджета (код 130) через распределение бюджетных полномочий является другое юридическое лицо, которым, как правило, выступает ГРСБ или финансовый орган или администрация. Тогда в бюджетном учёте учреждения операция по оказанию платных услуг отражается в следующем порядке:

• отражается начисление задолженности заказчика и дохода бюджета (код 130) за оказанные услуги по установленным ценам (казённое учреждение – администратор дохода бюджета по начислению):

Дебет 1 205 30 560 Кредит 1 401 10 130

• отражается зачисление денежных средств от заказчика услуги на единый счет бюджета (на основании Извещения ф. 0504805 от ГРСБ, Уведомления финансового органа или администрации):

Дебет 1 304 04 130 Кредит 1 303 05 730

и одновременно

Дебет 1 303 05 830 Кредит 1 205 30 660

Также должное внимание следует обратить на новый абзац 8 пункта 45 Инструкции № 157н при принятии к учёту объектов основных средств. В нем указывается, что отдельные помещения зданий, которые имеют разное функциональное назначение, а также являются самостоятельными объектами имущественных прав, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

В новой редакции п. 27 Инструкции № 157н (ред. от 16.11.2016) говорится о том, что итоги ремонта объекта основных средств, которые не изменяют его стоимости, отражаются в регистре бухгалтерского учёта, а именно в Инвентарной карточке соответствующего объекта основного средства в результате  внесения записей о произведенных изменениях, без отражения на счетах бухгалтерского учёта.

В настоящее время счет 210 05 «Расчеты с прочими дебиторами» может применяться не только для целей учёта операций по доходной части (например, возмещение оплаты коммунальных услуг арендаторами), но операций по расходной части (например, возмещение Фондом социального страхования оплаты больничных листов).

Однако не стоит забывать, что применение данного счета возможно в рамках формирования действующей учётной политики казённого учреждения с учётом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя через установление в составе Рабочего плана счетов дополнительной группировки расчетов с прочими дебиторами, т.е. дополнительных аналитических кодов номеров счетов бухгалтерского учёта.

Отличительной чертой учёта в бюджетных, в том числе и казённых, учреждениях является необходимость вести учёт санкционирования расходов. Следует отметить, что учёт лимитов бюджетных обязательств, принятых обязательств, бюджетных ассигнований представляет собой наибольшую сложность для восприятия, так как отражает процесс финансового взаимодействия учреждения с учредителем.

Для учёта санкционирования бюджета предусмотрен раздел 5 Единого плана счетов (Инструкция № 157н от 1 декабря 2010 г.). Раздел 5 предусматривает счета учёта лимитов бюджетных обязательств (ЛБО) по главным распорядителям, распорядителям, финансовым органам. Это счета от 150101 до 150109. По 18-му разряду предусмотрена цифра 1, указывающая на то, что это бюджетное финансирование.

Для казённого учреждения также используется счет 1501 («лимиты бюджетных обязательств»). Это аналитические счета 150103000 («лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»), 150105000 («полученные лимиты бюджетных обязательств»). Для учёта финансирования казённых учреждений предусмотрен также счет 1502 («принятые бюджетные обязательства»). Его субсчета: 150201000 («принятые обязательства») и 150202000 («принятые денежные обязательства»). То есть, до бюджетного учреждения доводятся лимиты бюджетных обязательств, в пределах этих лимитов бюджетное учреждение принимает на себя обязательства, в том числе денежные. Денежные обязательства означают, что казённое учреждение обязуется заплатить за поставки.

В счетах раздела 5 предусматривается долгосрочное (до трех лет) финансирование из бюджета. Для этого по 22-му знаку счетов предусмотрена кодификация:

1 – текущий финансовый год;

2 – первый год, следующий за текущим финансовым годом;

3 – второй год, следующий за текущим финансовым годом;

4 – третий год, следующий за текущим финансовым годом.

Например, субсчет 150115000 означает, что получены ЛБО на текущий финансовый год, а субсчет 150145000 показывает, что получены ЛБО на третий год после текущего.

Для финансирования казённых учреждений по смете открывается бюджетные счета в территориальных учреждениях ЦБ РФ (главных управлениях по субъекту Федерации). Средства для казённых учреждений поступают на данный счет. В зависимости от статуса казённого учреждения (федеральное, субъекта Федерации, муниципальное) финансирование будет осуществляться за счет бюджетов разного уровня. По мере поступления доходов бюджета (налоговых, неналоговых), создаются возможности финансирования учреждений. Финансирование по смете регулируется главным распорядителем бюджетных средств.

Использование бюджетных средств контролируется территориальным управлением казначейства (федерального, или субъекта Федерации, в зависимости от типа казённого учреждения). Для этого в казначействе открывается лицевой счет казённого учреждения. На этом счете отражаются расходы по смете согласно целевым статьям (КОСГУ). Казённое учреждение, финансируемое по смете, не имеет, таким образом, самостоятельного банковского счета, аналогичного расчетному счету коммерческих организаций. Цель лицевого счета – отражение расходов в пределах ЛБО по целевым статьям согласно КОСГУ. Казначейство, таким образом, выполняет контролирующую функцию по целевому использованию бюджетных средств в пределах ЛБО.

Для расчетов с поставщиками используются заявки на кассовый расход (форма 0531801), которые направляются в территориальное управление казначейства. В заявке отражены следующие данные: КОСГУ, сумма оплаты, основание для платежа, получатель денежных средств, его расчетный счет и информация о коммерческом банке, в котором находится этот счет. Указывается также казённое учреждение, номер его лицевого счета. Отражается вид бюджета, наименование главного распорядителя средств бюджета. Казначейство после проверки заявки разрешает либо запрещает указанный платеж. Отказ в исполнении обязательств казённого учреждения по платежу со стороны казначейства возможен только в том случае, если исчерпан лимит по данной статье расходов. В случае положительного решения по данной заявке казначейство формирует платежное поручение, оно передается в отделение ЦБ РФ, расчетно-кассовый центр (РКЦ) для последующих перечислений с бюджетного счета на корреспондентский счет коммерческого банка, в котором находится расчетный счет поставщика. Платежные поручения передаются для зачисления этих средств на расчетные счета поставщиков и исполнителей работ, услуг.

На лицевом счете казённого учреждения отражаются осуществленные платежи. Казначейство периодически передает казенному учреждению выписки с лицевого счета, в которых указываются как суммы оплаты, так и суммы по КОСГУ, остающиеся не использованными. До конца календарного года суммы по смете должны быть освоены по всем запланированным статьям расходов.

Бюджетный учёт в казённых учреждениях играет ключевую роль в осуществлении управленческой функции, одной из главных задач руководства, а также  главного бухгалтера учреждения можно назвать достижение запланированных результатов путём использования наименьшего объема средств или путём достижения наилучшего результата с использованием объема средств, определенного бюджетом.