Abstract: the author analyzes a cost accounting system on industrial enterprise. Suggests to enhance distribution of indirect costs. Offers the further directions of a research.
Keywords: indirect costs, single indirect cost rate, two-stage distribution of indirect costs.
Актуальность исследования. Уточненное распределение косвенных затрат приводит к повышению финансового результата промышленного предприятия.
Объект исследования – промышленное предприятие (предприятие пищевой промышленности ОАО «Хлебный завод «Арнаут»).
Предмет исследования – оптимизация затрат промышленного предприятия.
Цель исследования – рассмотреть действующую систему учета затрат на предприятии и предложить её усовершенствование.
Оптимизация затрат – многоаспектное явление, привлекающее исследователей прямым выходом на рост финансового результата. Интерес к оптимизации затрат не ослабевает. Можно назвать таких видных исследователей этого вопроса, как Друри К. [1], Левин В.С. [2], Савицкая Г.В. [3], Шим Д., Сигел Д. [4].
Уместно применить к вопросу оптимизации затрат системный подход [5,6,7,8,9,10,11,12].
Рассмотрим оптимизацию затрат на примере ОАО «Хлебный завод «Арнаут». Строительство хлебозавода №14 началось в мае 1935 года и продолжалось два года.
В 1993 году предприятие было акционировано, состоялось первое собрание акционеров, назначен генеральный директор – Колтовской С.А. На сегодняшний день максимальная загрузка печей, при условии их круглосуточной работы составляет 70 тонн хлебобулочных изделий в сутки. ОАО «Хлебный завод «Арнаут» входит в пятерку лидеров хлебопекарной промышленности Санкт-Петербурга.
Рассмотрим процесс учета затрат по носителям затрат (продукция ОАО «Хлебный завод «Арнаут). Прямые затраты распределяются по носителям затрат достаточно точно. Учету сырья и материалов способствуют рецептуры хлебобулочных изделий; учету заработной платы основных производственных рабочих – технологические процессы, контролируемые производственно-технологической лабораторией (далее — ПТЛ); учету расхода энергоресурсов на производстве – цеховые счетчики газа (хлебопекарные печи газовые) и электроэнергии; учету расхода упаковки (в калькуляции на хлебобулочное изделие упаковка является статьей прямых затрат) – справочники по расходу упаковки на единицу готовой продукции (далее — ГП). Для каждого изделия есть калькуляция в специальном программном обеспечении (далее — ПО). Пример калькуляции приведен в таблице 1.
Таблица 1
Калькуляция на батон Нарезной в/с
| батон Нарезной в/с | Вес, кг | 0,4 | НДС | 1,1 | |
| № | Наименование затрат | самовывоз | централизац | самовывоз | централизац |
| Упаковка | Упаковка | Нарезка | Нарезка | ||
| 1 | мука, руб. | 14 593 | 14 593 | 14 593 | 14 593 |
| 2 | прочее сырье, руб. | 2 243 | 2 243 | 2 243 | 2 243 |
| 3 | транспортно-заготовительные расходы, руб. | 522 | 522 | 522 | 522 |
| 4 | упаковка, руб. | 2 962 | 2 962 | 3 812 | 3 812 |
| 5 | энергоресурсы, руб. | 1 130 | 1 130 | 1 130 | 1 130 |
| 6 | вода, руб. | 21 | 21 | 21 | 21 |
| 7 | фонд оплаты труда, руб. | 2 013 | 2 013 | 2 104 | 2 104 |
| 8 | Отчисления в ГВФ, руб. | 604 | 604 | 631 | 631 |
| 10 | итого, руб.: | 24 088 | 24 088 | 25 056 | 25 056 |
| 11 | общепроизводственные расходы, руб. | 7 226 | 7 226 | 7 517 | 7 517 |
| 12 | общехозяйственные расходы, руб. | 10 840 | 10 840 | 11 275 | 11 275 |
| 13 | итого производственная себестоимость: | 42 154 | 42 154 | 43 847 | 43 847 |
| 14 | Расходы по трансп. продукции, руб. | — | 2 530 | — | 2 530 |
| 15 | итого полная себестоимость, руб./тонна ГП: | 42 154 | 44 684 | 43 847 | 46 377 |
| 16 | прибыль, руб./тонна ГП | 12 646 | 11 171 | 10 962 | 11 594 |
| 17 | рентабельность, % | 30,00 | 25,00 | 25,00 | 25,00 |
| 18 | оптовая цена 1тонны ГП, руб. | 54 800 | 55 855 | 54 809 | 57 972 |
| 19 | оптовая цена единицы, руб./шт. | 21,92 | 22,34 | 21,92 | 23,19 |
| 20 | оптово-отпускная цена 1тонны с НДС, руб. | 60 280 | 61 440 | 60 290 | 63 769 |
| 21 | оптово-отпускная цена ед. с НДС, руб./шт. | 24,11 | 24,58 | 24,12 | 25,51 |
Расчет ведется на одну тонну ГП, после расчета полной себестоимости будет рассчитана себестоимость одного изделия.
В калькуляцию внесены нормативы затрат по сырью, упаковке, энергоресурсам и зарплате. Для получения нормы расхода норматив умножается на цену. Цена сырья, упаковки, энергоресурсов рассчитывается как средневзвешенная. Например, мука приходит на предприятие партиями, цена одной тонны муки меняется. ПО рассчитывает среднюю цену муки с учетом остатков партий муки на складе БХМ (бестарного хранения муки).
Данные из всех калькуляций суммируются в сводном файле. В сводный файл вручную экономист по затратам заносит данные за месяц по фактическому выпуску и реализации ГП. Выпуск и реализация различаются незначительно, так как хлебобулочные изделия это продукция срочной доставки и в экспедиции хлебного завода больше 3 часов не залеживаются.
Также в сводный файл поступает информация о косвенных затратах, прежде всего сумма затрат по счетам 25 (общепроизводственные расходы) и 26 (общехозяйственные расходы).
На предприятии 4 цеха – цех батонов, цех хлебов, цех сдобы, цех кондитерской продукции. Кондитерская продукция отличается от сдобной большей закладкой сахара, жиров и отсутствием дрожжей. Это кольцо песочное, кексы и пр.
На ОАО «Хлебный завод «Арнаут» базой для разнесения косвенных затрат служат прямые затраты.
В настоящее время на предприятии для учета косвенных затрат применяется общезаводская ставка косвенных затрат (единый тариф). По каждому цеху устанавливается ставка косвенных затрат и в дальнейшем она применяется для расчета себестоимости и цены единицы ГП. Прямые затраты известны, ставка косвенных затрат есть. Соответственно
С/с=ПЗ+КЗ (1)
КЗ=Ст х ПЗ (2)
С/с=ПЗ х (1+Ст) (3)
где С/с- себестоимость единицы ГП;
ПЗ- прямые затраты, руб./шт.;
КЗ- косвенные затраты, руб./шт.;
Ст- ставка косвенных затрат, %.
Также в сводном файле есть цены оптовые завода-изготовителя. Эта информация позволяет рассчитать рентабельность затрат ГП по итогам месяца.
Применение единого тарифа косвенных затрат может привести к искажению себестоимости и, соответственно, рентабельности затрат готовой продукции.
Rз=(Цопт-С/С)С/с (4)
где Цопт- цена оптовая (без НДС) завода-изготовителя;
Rз- рентабельность затрат, %.
На хлебных заводах Санкт-Петербурга цены на ГП повышаются редко. Повышение цен связано с удорожанием энергоресурсов (один раз в год, как правило, в начале года), с удорожанием муки (не чаще 2 раз в год). Итого за год 2-3 удорожания. Искажение рентабельности ГП может привести к некорректным управленческим решениям – какую продукцию выпускать, а какую снять с производства.
Следует отметить, что подобная практика (единый тариф накладных расходов) еще сохраняется у трети фирм США, Австралии, Великобритании, Индии. [1]
В Скандинавии, напротив, не более 5% пользуются единым тарифом косвенных затрат. У большей части производственных предприятий Скандинавии для каждого цеха применяется своя ставка косвенных затрат.[1]
Рентабельности затрат по продукции ОАО «Хлебный завод «Арнаут» приведены в табл.2. Здесь для расчета применялась цена оптовая завода изготовителя и себестоимость готовой продукции. Эта информация (рентабельность затрат по продукции) регулярно (по итогам месяца, при изменении цен на продукцию) пересчитывается в специальном ПО.
Таблица 2
Рентабельность затрат готовой продукции
| № | Код | Наименование | Вес | R, % |
| 1 | 6201 | батон Нарезной | 0,45 | 23,2% |
| 2 | 7201 | батон Нарезной | 0,45 | 20,4% |
| 3 | 6441 | хлебДарницкий | 0,7 | 17,5% |
| 4 | 7441 | хлебДарницкий | 0,7 | 15,2% |
| 5 | 6460 | хлеб Столичный | 0,65 | 19,4% |
| 6 | 7460 | хлеб Столичный | 0,65 | 17,3% |
| 7 | 6103 | батон Городской | 0,4 | 23,7% |
| 8 | 6115 | батон Столовый | 0,3 | 21,4% |
| 9 | 7115 | батон Столовый | 0,3 | 19,2% |
| 10 | 6110 | батон Подмосковный | 0,4 | 23,8% |
| 11 | 7110 | батон Подмосковный | 0,4 | 20,6% |
| 12 | 6003 | батон Нарезной | 0,4 | 24,1% |
| 13 | 7003 | батон Нарезной | 0,4 | 22,8% |
| 14 | 6422 | хлеб Воскресенский | 0,6 | 19,3% |
| 15 | 7422 | хлеб Воскресенский | 0,6 | 17,8% |
| 16 | 6120 | хлеб Арнаутский | 0,5 | 16,9% |
| 17 | 7120 | хлеб Арнаутский | 0,5 | 13,8% |
| 18 | 6126 | Рожки обсыпные | 0,2 | 24,2% |
| 19 | 6148 | плетенка Невская | 0,4 | 23,4% |
| 20 | 9727 | кекс «Столичный» | 0,45 | 32,8% |
| 21 | 9623 | кекс «Столичный» | 0,075 | 35,1% |
| 22 | 9729 | кекс творожный | 0,45 | 34,1% |
| 23 | 9621 | кольцо песочное | 0,08 | 34,8% |
| 24 | 9612 | корж молочный | 0,075 | 37,5% |
| 25 | 6521 | плюшка московская | 0,15 | 25,6% |
| 26 | 6400 | ватрушка домашняя | 0,3 | 36,4% |
| 27 | 6530 | сдоба чайная в/с | 0,2 | 29,2% |
| 28 | 6522 | лакомка с корицей | 0,2 | 31,5% |
| 29 | 6230 | калач Питерский | 0,3 | 23,2% |
| 30 | 6112 | слойка «Свердловская» | 0,1 | 27,6% |
| 31 | 6116 | конвертик с повидлом | 0,075 | 31,8% |
| 32 | 6700 | булочка с повидлом | 0,05 | 30,2% |
| 33 | 6253 | пирожки песочные | 0,08 | 33,9% |
| 34 | 6262 | соломка сладкая | 0,4 | 22,3% |
| 35 | 6282 | соломка соленая | 0,3 | 20,8% |
| 36 | 6272 | соломка ванильная | 0,4 | 24,2% |
| 37 | 6302 | ватрушка «Арнаутка» (абрикос) | 0,08 | 31,9% |
| 38 | 6304 | батон Нарезной | 0,08 | 30,5% |
Прослеживается тенденция: рентабельность кондитерских изделий> рентабельность сдобных изделий> рентабельность батонов > рентабельность хлебов.
Для уточненного распределения косвенных затрат предлагается применить двухэтапную схему распределения косвенных затрат.
Действия первого этапа:
1) разнести косвенные затраты между обслуживающими центрами издержек (далее — ОЦИ). Это бухгалтерия, отдел продаж, отдел маркетинга, планово-экономический отдел (далее – ПЭО), отдел кадров, юридический отдел, генеральный директор и его секретарь, ПТЛ, отдел материально-технического снабжения (далее – ОМТС), столовая, отдел главного механика (далее – ОГМ), отдел главного энергетика (далее – ОГЭ), отдел капитального строительства (далее – ОКС), отдел труда и зарплаты (далее – ОтиЗ)
2) распределить косвенные затраты каждого ОЦИ между цехами пропорционально выбранной базе (табл.3). В нашем случае производственными центрами издержек (далее – ПЦИ) становятся цеха. При этом взаимные услуги ОЦИ учитывать не будем, применим метод прямого распределения косвенных затрат.
Таблица 3
Базы для условного распределения косвенных затрат
| № | Обслуживающий центр издержек | База для условного распределения косвенных затрат между цехами |
| 1 | ОМТС | стоимость сырья, израсходованного за месяц в цехе |
| 2 | отдел кадров | численность работников цеха |
| 3 | столовая | численность работников цеха |
| 4 | ОГМ | стоимость оборудования в цехе |
| 5 | ОГЭ | расход электроэнергии за месяц в цехе |
| 6 | ПТЛ | объёмы реализации по цехам |
| 7 | бухгалтерия | объёмы реализации по цехам |
| 8 | отдел маркетинга | объёмы реализации по цехам |
| 9 | ПЭО | объёмы реализации по цехам |
| 10 | генеральный директор и секретарь | объёмы реализации по цехам |
| 11 | отдел продаж | объёмы реализации по цехам |
| 12 | ОКС | площади цехов |
| 13 | ОТиЗ | численность работников цеха |
Действия второго этапа:
1) для каждого цеха в качестве базы распределения косвенных затрат применим часы работы основных производственных рабочих (далее – ЧОПР). Рассчитаем ставки косвенных затрат в каждом цехе.
2) в технологическом процессе для каждого изделия известны ЧОПР. Фактические значения ЧОПР за месяц изучает ОТиЗ. Эти данные позволят распределить косвенные затраты по видам продукции и произвести уточненный расчет себестоимости и рентабельности затрат ГП (табл.4).
Таблица 4
Рентабельность затрат при уточненном распределении косвенных затрат
| № | Код | Наименование | Вес | R, % |
| 1 | 6201 | батон Нарезной | 0,4 | 31,2% |
| 2 | 7201 | батон Нарезной | 0,4 | 28,7% |
| 3 | 6441 | Хлеб Дарницкий | 0,7 | 14,2% |
| 4 | 7441 | Хлеб Дарницкий | 0,7 | 11,9% |
| 5 | 6460 | хлеб Столичный | 0,65 | 15,4% |
| 6 | 7460 | хлеб Столичный | 0,65 | 13,7% |
| 7 | 6103 | батон Городской | 0,4 | 29,2% |
| 8 | 6115 | батон Столовый | 0,3 | 27,1% |
| 9 | 7115 | батон Столовый | 0,3 | 24,9% |
| 10 | 6110 | батон Подмосковный | 0,4 | 27,5% |
| 11 | 7110 | батон Подмосковный | 0,4 | 25,3% |
| 12 | 6003 | батон Нарезной | 0,4 | 33,5% |
| 13 | 7003 | батон Нарезной | 0,4 | 31,8% |
| 14 | 6422 | хлеб Воскресенский | 0,6 | 15,3% |
| 15 | 7422 | хлеб Воскресенский | 0,6 | 13,8% |
| 16 | 6120 | хлеб Арнаутский | 0,5 | 17,1% |
| 17 | 7120 | хлеб Арнаутский | 0,5 | 15,2% |
| 18 | 6126 | Рожки обсыпные | 0,2 | 21,4% |
| 19 | 6148 | плетенка Невская | 0,4 | 19,5% |
| 20 | 9727 | кекс «Столичный» | 0,45 | 34,9% |
| 21 | 9623 | кекс «Столичный» | 0,075 | 35,1% |
| 22 | 9729 | кекс творожный | 0,45 | 37,3% |
| 23 | 9621 | кольцо песочное | 0,08 | 36,3% |
| 24 | 9612 | корж молочный | 0,075 | 38,1% |
| 25 | 6521 | плюшка московская | 0,15 | 21,3% |
| 26 | 6400 | ватрушка домашняя | 0,3 | 24,2% |
| 27 | 6530 | сдоба чайная в/с | 0,2 | 21,7% |
| 28 | 6522 | лакомка с корицей | 0,2 | 22,1% |
| 29 | 6230 | калач Питерский | 0,3 | 19,5% |
| 30 | 6112 | слойка «Свердловская» | 0,1 | 23,4% |
| 31 | 6116 | конвертик с повидлом | 0,075 | 22,0% |
| 32 | 6700 | булочка с повидлом | 0,05 | 21,4% |
| 33 | 6253 | пирожки песочные | 0,08 | 34,2% |
| 34 | 6262 | соломка сладкая | 0,4 | 15,4% |
| 35 | 6282 | соломка соленая | 0,3 | 13,6% |
| 36 | 6272 | соломка ванильная | 0,4 | 14,8% |
| 37 | 6302 | ватрушка «Арнаутка» (абрикос) | 0,08 | 25,8% |
| 38 | 6304 | батон Нарезной | 0,08 | 24,3% |
Уточненный расчет себестоимости выявил следующее: снизилась рентабельность сдобных изделий, хлебов, соломки; выросла рентабельность батонов и кондитерских изделий. Батоны ОАО «Хлебный завод «Арнаут» изготавливаются по классической схеме, поэтому характеризуются высоким качеством и пользуются неизменным спросом покупателя. Производственные линии также позволяют увеличить выпуск батонов.
Следовательно, предполагается сократить выпуск сдобных изделий, соломки и увеличить выпуск батонов. Расчет экономического эффекта от этого управленческого решения может стать началом следующего исследования.
Соответственно, дальнейшее направление исследования предполагает:
- учет взаимных услуг между ОЦИ
- применение системы линейных уравнений для распределения косвенных затрат между ПЦИ.
Предложенная методика дополнительно повысит точность расчета себестоимости готовой продукции и, соответственно, рентабельности готовой продукции.
Библиографический список
1. Друри К. Управленческий и производственный учет - М.: Юнити-Дана, 2010. - 1424с.2. Левин B.C. Контроль издержек производства в условиях нормативного учета. М.: Финансы и статистика, 2008. - 245 с.
3. Савицкая Г.В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник, 6-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013. -607 с.
4. Шим Д., Сигел Д. Методы управления стоимостью и анализа затрат: Пер. с англ. М.: Информ изд. дом «Филинъ», 2006.- 395 с.
5. Никоноров В.М. Системы: сущность и свойства // Российское предпринимательство. 2015. Т.16. №16. С.2499-2508.
6. Никоноров В.М. Классификации систем для управления // Наука Красноярья. 2016. №5. С. 146-160.
7. Никоноров В.М. Формирование теории систем // Образование, экономика, общество. 2015. №3-4 (49-50). С. 50-53.
8. Никоноров В.М., Тютюкин В.К. Торговля и ее элементы, системный подход // Российское предпринимательство. 2015. Т.16. №22. С.4119-4126
9. Никоноров В.М. Импортозамещение в торговле продовольственными товарами РФ // Российское предпринимательство. 2016. Т.17. №6. С.787-798
10. Засенко В.Е. Системно-эволюционный анализ генезиса и современных тенденций развития торговли// автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук / Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов. Санкт-Петербург, 2009
11. Аналитическое исследование процессов импортозамещения в экономике России: теория и практика. Коллективная монография / ЧОУВО «Национальный открытый институт г. Санкт-Петербург»; под научн. Ред. Мокина В.Н., Переверзевой Т.А.. –СПб.: Изд.во ООО «ИКЦ», 2016. 178 с.
12. Панова А.Ю. Влияние финансовых стратегий населения на розничную торговлю. Неделя науки СПбПУ: материалы научной конференции с международным участием. Институт промышленного менеджмента, экономики и торговли. Ч. 3. – СПб.: Изд-во Политехн. ун-та, 2016. С. 375-378.