С 2018 г. планируется поэтапное введение 29 федеральных стандартов бухгалтерского учета для учреждений государственного сектора. Соответствующая программа утверждена приказом Минфина РФ от 10 апреля 2015 г. № 64н (далее – Приказ № 64н) [2]. Один из стандартов, предусматривающий порядок учета основных средств (Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» (далее – Стандарт)), уже утвержден приказом Минфина РФ от 31 декабря 2016 г. № 257н [3], который зарегистрирован в Минюсте РФ.

На сегодняшний день единые требования к учету основных средств установлены Инструкцией № 157н [1]. В Приказе № 64н указано, что изменения в Инструкцию № 157н планируется внести в конце 2017 года. Следует отметить, что отдельные нормы Инструкции № 157н и Стандарта схожи, но значительная часть положений стандарта скорректирована по сравнению с инструкцией и предполагает кардинальные изменения в учет основных средств.

Разработчики стандартов утверждают, что они разработаны для того, чтобы максимально сблизить отечественные методики учета в соответствие с международными стандартами учета и отчетности [9, C. 3]. Напомним, что международной практике учета основных средств в общественном секторе действует Международный стандарт бухгалтерского учета для общественного сектора МСФО ОС 17 «Основные средства» (далее – МСФО ОС 17) [8].

В п. 1 Стандарта указана его цель – обеспечение единства системы требований к ведению бухгалтерского учета государственными и муниципальными бюджетными и автономными учреждениями, бюджетному учету активов и обязательств РФ, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской и бюджетной отчетности указанных учреждений. Следователь, Стандарт обязателен для применения казенными, бюджетными и автономными учреждениями.

В п. 7 Стандарта дано обновленное определение основным средствам, изменена их группировка. Схожими в определении основных средств в Стандарте и Инструкции № 157н являются перечисление признаков данных активов – материальные объекты (ценности), срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев независимо от их стоимости.

Между тем, определение основных средств, данное в пп. 13-14 МСФО ОС 17, отличается от определения, данного в Стандарте. Так, в понятийном аппарате МСФО ОС 17, изложенном п. 13, подчеркивается, что основным средством является материальный актив, который предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг при сдаче в аренду или в административных целях. То есть, определение основных средств, данное в МСФО ОС 17 более подходит для коммерческих организаций.

П. 14 МСФО ОС 17 признает два критерия принятия объектов к учету в качестве основных средств, которые также изложены п. 8 Стандарта:

• существует вероятность того, что организация получит будущие экономические выгоды или возможность полезного использования, связанные с данным объектом;
• себестоимость или справедливую стоимость объекта можно надежно оценить.

Более Стандартом подробно описаны правовые основания использования субъектов основных средств:

• нахождении в эксплуатации, в запасе, на консервации;
• при передаче субъектом учета, в том числе инвестиционной недвижимости, во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования.

Согласно тому же п. 7 Стандарта к основным средствам не относятся:

• непроизведенные активы;
• имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, если иное не предусмотрено Стандартом;
• материальные ценности, в том числе объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи и (или) учитываемые в составе запасов, объектов незавершенного строительства, числящихся в составе капитальных вложений;
• биологические активы.

Новшеством Стандарта является введение определения группы основных средств, а также группировки основных средств. По сравнению с Инструкцией № 157н, из группировки основных средств исключены сооружения и библиотечный фонд. Вместо этого сооружения в Стандарте наряду со зданиями составляют нежилые помещения, помимо них в группировку включены многолетние насаждения и инвестиционная недвижимость.

В отличие от российской практики, МСФО ОС 17 не диктует строгих правил группировки основных средств. Так, п. П. 52 МСФО ОС 17 указывает на то, что класс основных средств – это группа основных средств, схожих по характеру или использованию в деятельности организации. Далее в МСФО ОС 17 приводится пример группировки.

Другим новшеством Стандарта является введение и уточнение терминов инвестиционная недвижимость, недвижимость, занимаемая субъектом учета, активы культурного наследия. Данные определения введены в Стандарт для того, чтобы сблизить его с МСФО ОС 17. Тем не менее, в международной практике для учета инвестиционной недвижимости используется отдельный стандарт МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость». Таким образом, введение в российский Стандарт категории «инвестиционная недвижимость» приводит к возникновению новых различий в российских стандартах по бухгалтерскому учету и МСФО ОС.

Далее Стандарт приводит термины, определения которых не уточнены в Инструкции № 157н (первоначальная стоимость, амортизация, срок полезного использования, переоцененная стоимость, балансовая стоимость, остаточная стоимость, накопленная амортизация, накопленный убыток от обесценения актива, обменные операции, необменные операции), что существенно упрощает понимание данных категорий.

В Стандарте отмечено, что термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, используются в том же значении.

В Стандарте даны характеристики единицы учета основных средств (инвентарного объекта), порядок присвоения инвентарных номеров. Эти положения аналогичны нормам, предусмотренным в Инструкции № 157н, но есть некоторые нововведения. Например, объединение нескольких схожих по характеристикам объектов основных средств в единый инвентарный объект осуществляется на основе положений учетной политики учреждения; единицей учета основных средств (инвентарным объектом) может признаваться часть объекта имущества.

П. 18 МСФО ОС 17 не определяет единицу учета (инвентарный объект) основных средств, т.е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится учреждение, требуется профессиональное суждение.

Согласно положениям Стандарта первоначальная стоимость объектов основных средств определяется в зависимости от того, каким способом они приобретались: в результате обменных операций, созданы самостоятельно либо в результате необменных операций. Далее Стандартом подробно рассмотрены все случаи поступления объектов основных средств, а также расходы, принимаемые и не принимаемые к учету и составляющие первоначальную стоимость основных средств. Некоторые положения МСФО ОС 17 также устанавливают правила оценки основных средств при их поступлении при необменных операциях, приведены примеры таких операций, и в п. 28 указано, что в таких случаях стоимостью объекта является его справедливая стоимость на дату приобретения.

Что касается порядка начисления амортизации, в Стандарте появились отличия от норм действующей Инструкции № 157н. Во-первых, в Стандарте появились критерии определения срока полезного использования основных средств. Во-вторых, в Стандарте предлагаются три метода начисления амортизации. В-третьих, следует упомянуть о новых четких положениях по начислению амортизации в зависимости от стоимости объекта основных средств. В-четвертых, указаны правила амортизация при переоценке.

В МСФО ОС 17 методы начисления амортизации аналогичны новому Стандарту. Однако в международной практике отсутствуют стоимостные лимиты признания объектов в качестве основных средств, при определении срока полезного использования организации руководствуются критерием ожидаемой полезности актива для организации.

Далее Стандартом предусмотрены случаи, при которых происходит выбытие основных средств, перечислены критерии, которые следует соблюдать при отражении в учете выбытия основных средств (приводится более полный по сравнению с Инструкцией № 157н перечень случаев выбытия), а также порядок определения финансового результата в результате выбытия основного средства и доходов, причитающиеся к получению при выбытии основного средства.

Предпоследний раздел Стандарта посвящен раскрытию информации об основных средствах бухгалтерской отчетности. В частности, указаны требования к информации, которая должна быть отражены в отчетности по каждой группе основных средств и инвестиционной недвижимости. Положения данного раздела полностью соответствуют Положениям МСФО ОС 17.

Таким образом, в Стандарте приведены основные термины и определения, которые затрагивают учет основных средств. В нем изложен порядок принятия их к бухгалтерскому учету. Даны рекомендации по определению первоначальной стоимости основных средств, приобретенных в результате обменных и необменных операций. Рассмотрены порядок начисления амортизации, особенности отражения в учете выбытия основных средств и особенности раскрытия данных об основных средствах в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Стандарт существенно уточняет правила учета основных средств в государственном секторе, сближая его с международной практикой учета.