В настоящее время, несмотря на обоснованные проблемы и кризисное состояние на фоне пандемии Covid-19 в 2020-2021 гг. сфера гостиничного бизнеса является одной из наиболее динамично развивающихся в стране. Данная отрасль имеет определенные индивидуальные особенности ведения предпринимательской деятельности, что находит отражение в правовом регулировании гостиничных услуг. Специфика бизнеса в этой сфере заключается в том, что практически все услуги в гостиницах оказываются собственными силами, имеют разносторонний характер, значительны по своим объемам и документообороту, вследствие чего бухгалтерский учет хозяйственных операций, является трудоемким процессом. В свою очередь, популярность и востребованность этого направления деятельности как с экономической, так и с правовой точек зрения, несомненно, свидетельствует об актуальности рассматриваемой тематики.

Одна из главных задач государства состоит в правовом регулировании любых видов деятельности, осуществляемой на его территории, что достигается путем создания и совершенствования системы соответствующих законодательных актов. В свою очередь существующая система нормативно-правовых документов, регулирующих деятельность гостиничного бизнеса и организацию бухгалтерского учета на предприятиях данной сферы, является многоуровневой [14]. Рассмотрим их подробнее:

1. Законодательный уровень – формируется из документов федерального значения – Конституции РФ, Гражданского и Налогового кодексов, федеральных законов («Об основах туристской деятельности в РФ», «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ», и др.), указов Президента и постановлений Правительства, приказов Минфина России и т.д. по вопросам, относящимся к данной сфере.
2. Нормативный – содержит такие документы, как Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и стандарты.
3. Методический – содержит нормативные акты, методические указания Министерства финансов РФ, федеральных органов власти и консультационных фирм. Например, приказы Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 2 июля 2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации», от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» и др.
4. Организационный – предполагает формирование организационно-распорядительной документации на уровне организации: учетной политики, распоряжений, приказов и др. [11]

Гостиница – это предприятие по предоставлению услуг коммерческого гостеприимства. Его оценка при этом включает: географическое месторасположение; удобства для гостей; уровень сервиса – услуги, предоставляемые гостям, в том числе за дополнительную плату. В соответствии с действующим в настоящее время законодательством, чтобы оказывать гостиничные услуги, не требуется получение лицензии, т.к. данный вид экономической деятельности не поименован в № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Однако условия и предоставляемые услуги в различных организациях гостиничной отрасли могут существенно различаться. Некоторые из них, например, транспортные или медицинские, можно оказывать, только получив отдельную лицензию. Поэтому администрации гостиницы необходимо позаботиться о том, чтобы соответствующие разрешения были получены [10]. Причем срок ее действия не может быть менее пяти лет.

Федеральный закон N 16-ФЗ от 05.02.2018 «О внесении изменений в Федеральный закон «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» ввёл такие важные для данной сферы понятия, как «гостиница», «средство размещения», «гостиничные услуги», «классификация гостиниц» и т. д. Эти акты первого уровня на практике определили нормы бухгалтерского учета в РФ. Основной действующий нормативный акт этого нормативно-правового уровня – закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. [6]

Следует понимать, что деятельность бизнес-структур гостиничной сферы на практике представлена достаточно большим количеством различных коллективных средств размещения. Их собственниками могут являться индивидуальные предприниматели (ИП). На основе действующей в настоящее время статьи 6 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ИП могут не осуществлять со своей стороны бухгалтерского учета, если они ведут учет доходов в порядке, который устанавливается действующими на данный момент времен законами [6]. Подобные предприятия могут находиться на упрощенной системе налогообложения (УСН) или иметь патент. У ИП, который оказывает гостиничные услуги, к примеру, в мини-отеле и использует УСН, либо общий режим налогообложения в итоге формируется налоговая информация и оперативная учетная информация (касаемо, в частности, брони номеров, даты групповых заездов и т.д.)

Говоря о практической реализации второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета на предприятиях гостиничного бизнеса, необходимо отметить, что в 2020 году постановлением Правительства РФ была введена обязательная процедура классификации гостиниц с наличием от 15 номеров, а в 2021 году с любым количеством мест [9]. Система оценки классификации гостиницы устанавливает тщательную проверку на соответствие всем требованиям по установленной категории и может иметь различный вид, но существует несколько основных этапов экспертной работы: согласно требованию установленной категории отеля; балльная система; соответствие номерного фонда; балльное оценивание номерного фонда; оценка уровня персонала.

Наряду с этим существует процедура добровольной сертификации, которая дает следующие преимущества: возможность участвовать в государственных закупках и тендерах; повышение уровня доверия, а также репутации; увеличение конкурентоспособности [7]. После прохождения добровольной оценки гостиница получает подтверждение уровня сервиса согласно действующим нормам государственных стандартов (ГОСТов).

Отражение второго уровня регуляции ведения бухгалтерского учета происходит в действующих в настоящее время Положениях по бухгалтерскому учету и отчетности. В 2022 г. в Российской Федерации существовали 24 ПБУ, утвержденные соответствующими приказами Министерства финансов. Принимая во внимание тот факт, что главное назначение отелей и гостиниц – это предоставление их постояльцам номеров под временное проживание, денежные средства, уплаченные клиентами за пользование услугами, на конечном этапе формируют прибыль организации от осуществления обычных видов деятельности на основании п. 5 ПБУ 9/99 [4].

Вместе с тем, на практике предприятия гостиничной сферы оказывают услуги клиентам постоянно и ежедневно, поэтому и выручка от них учитывается также ежедневно. Так как в большинстве случаев гостиницы имеют структурные подразделения общественного питания (ресторан, бар, кафе), то соблюдаются в обязательном порядке требования к ресторанам, которые указаны в Постановлении правительства «Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания». При этом согласно п. 4 ПБУ 9/99 выручку от ресторана или бара гостиницы относят в большинстве случаев к обычным доходам, в некоторых случаях к прочим доходам организации гостиничной индустрии [4]. Некоторые гостиницы предлагают клиентам услуги прачечных и гладильных, а также саун, бань и т.п. К таким видам услуг можно ранее зачастую применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), который ныне отменен.

К документам третьего уровня относятся методические указания в виде инструкций, рекомендаций и разъяснений, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования. Данные акты необходимы для практической работы предприятия гостиничной индустрии с целью, в том числе разъяснения документов предыдущих уровней. Ярким примером, является план счетов бухгалтерского учета.

Четвертый уровень системы занимают рабочие документы организации, формирующие учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах (рабочий план счетов, система документооборота, порядок инвентаризации и т.п.).

Таким образом, деятельность организаций гостиничной сферы непосредственно регулируется гражданским и налоговым законодательством Российской Федерации, постановлением Правительства о правилах предоставления гостиничных услуг, законами и положениями бухгалтерского учета. В соответствии с указанными нормативными документами гостиничные организации самостоятельно формируют собственную учетную политику, которая разрабатывается исходя из размеров и видов оказываемых услуг и особенностей их предоставления. Гостиничный бизнес накладывает свои отпечатки на некоторые моменты формирования учетной политики, которые учитываются непосредственно при ее разработке и утверждении главным бухгалтером.

Складывающиеся в сфере гостиничного бизнеса договорные отношения, которые возникают между бизнес-единицей и потребителем, а также между различными поставщиками услуг регулируются в соответствии с гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). Так, в настоящее время многие гостиничные компании имеют основной источник дохода от размещения, т.е. от предоставления услуг по контрактам.

Вместе с тем, для привлечения к себе клиентов гостиницы часто обращаются к услугам туристических агентств и туроператоров, что дает возможность увеличить клиентскую базу. Подобное сотрудничество оформляется посредническим договором. Но в таких документах при этом совмещаются условия, которые характерны для договора возмездного оказания услуг, и вместе с тем присущие посредническим договорам. В соответствии с действующей ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель должен на основании задания, представленного заказчиком, оказать услуги [2]. При этом заказчик со своей стороны оплачивает эти услуги. В соответствии со ст. 990 того же Кодекса по договору комиссии одна сторона обязуется по поручению другой за вознаграждение совершить сделку, либо ряд сделок от своего имени, но при этом за счет комитента [2].

Таким образом, туроператоры и туристические агентства, заключающие договоры на проживание людей, становятся покупателями. При этом гостиница или отель проводят расчеты с тем, кто заключил договор — с юридическим лицом. На основании ст. 426 ГК РФ договор является публичным, однако, данное правило действует лишь при проведении расчетов гостиницы с физическими лицами [1]. При расчетах с организациями работают положения гл. 39 «Возмездное оказание услуг» действующего в настоящее время российского Гражданского Кодекса [2].

Принимая во внимание тот факт, что в условия договоров зачастую могут встречаться разные неточности и несогласованности, это обуславливает образование налоговых и бухгалтерских рисков.

По причине того, что бухгалтерский и налоговый учет по договору на оказание услуг и комиссионному договору различны, требуется разграничить условия, присущие данным документам. По договору оказания услуг предприятие гостиничной сферы должно отражать выручку с учетом заселенных номеров по стоимости, которая есть в договоре. Агентские вознаграждения при этом не уплачиваются. На основании договора комиссии предприятие отражает полученную выручку с учетом стоимости номеров на основе отчета, составленного компанией. Устанавливается вознаграждение за поиск клиентов для гостиницы. Отсутствие отчета становится основной проблемой при подтверждении предприятием агентского вознаграждения. Отчет предусмотрен на основании ст. 999 ГК РФ [2]. Если договор достаточно четко не разграничивает существующие условия по оказанию услуг и комиссии, то в таком случае у бизнес-единицы гостиничной сферы появляется риск непризнания налоговой суммы вознаграждения в составе расходов, которые, в свою очередь, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В налоговом учете оплата за проживание является выручкой от продаж (на основании ст. 249 действующего Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)) [3]. Бронирование гостиничного предприятия возможно по запросу, но считается дополнительной услугой. Поэтому существует риск, что оплата за бронирование будет отображаться как доход, полученный в результате осуществления дополнительных действий, подлежащих общему налогообложению.

Таким образом, при отражении реализации гостиничной услуги необходимо определиться с фактом фактического оказания услуги. Считается, что заранее забронированный номер оплачивается авансовым платежом или предусматривает применение руководством бухгалтерией других вариантов. Подтверждением фактического оказания услуги в гостинице считается выселение гостя и оформление необходимых документов, подтверждающих окончание действия договора на оказание гостиничных услуг. Однако при определении количественных показателей рассчитывается время проживания клиента [12]. За сутки берется календарный день и время расчетного часа, который устанавливается исполнителем, то есть самой гостиницей.

Как было отмечено ранее, организации гостиничной сферы могут предоставлять широкий спектр услуг помимо основного. В этих условиях нормативные документы предусматривают ведение раздельного учета по различным видам предпринимательской деятельности. Каждый отдельный вид оказываемых услуг должен иметь обособленное отражение в бухгалтерском учете. Поэтому при организации бизнеса владельцам следует придерживаться установленных норм действующих законодательных актов, среди которых: приказ Минфина РФ от 6.05.1999 N 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации ПБУ 9/99» [4] и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99» [5].

Бухгалтерский учет денежных средств от оказания гостиничной услуги клиентам осуществляется на основании договора, который заключается при размещении клиента и его заселении и заполняется на основании паспортных данных или иного документа, подтверждающего личность клиента. Сведения о госте заносятся в регистры записи расчетов с клиентами гостиницы на основании заключенного с договора. В последствии при повторном посещении, информация о клиенте будет уже отражена в базе данных организации. В этих условиях отдельного внимания должно быть уделено соблюдению требований законодательства в сфере защиты персональных данных. Постоянным клиентам могут предоставляться скидки как на основные, так и на дополнительные услуги гостиницы, отеля.

Отдельным случаем считается аренда номера организацией на определенный срок, который обговаривался заранее. В таком случае фактом оказания гостиничной услуги является документ договора аренды с указанными в нем датами. Выручка в такой ситуации отражается в учете гостиницы по окончании данного периода.

Подводя итог, необходимо отметить, что нормативное регулирование бухгалтерского учета на предприятиях гостиничного бизнеса сформировано в виде четырехуровневой системы.

Первый уровень включает в себя регулирование на базе федеральных законов, президентских указов, постановлений Правительства. Второй концентрируется на определенной стандартизации учета хозяйственных операций, унифицировании правил по оформлению операций в бухгалтерском учете. Третий уровень базируется на совокупности методологических указаний, причем их перечень довольно велик. Это и инструкции, методические рекомендации и другие документы, утверждаемые министерствами и иными органами государственной исполнительной власти. Четвертый уровень является наиболее узким и содержит расшифровку детальных рабочих вопросов конкретного предприятия гостиничной сферы. Сюда относятся инструкции по построению бухгалтерского учета по отдельным категориям активов/пассивов, учетной политики в рамках каждого объекта размещения, особенностям его деятельности в гостиничной индустрии и статуса самого предприятия.

В этих условиях особую актуальность имеет четкое и безошибочное ведение оперативного, бухгалтерского, налогового учета, а также хранение соответствующих документов, которое организуется руководителем гостиничного предприятия или индивидуальным предпринимателем.

Учитывая тот факт, что законодательство, касающееся вопросов функционирования организаций гостиничного бизнеса, постоянно изменяется и совершенствуется, правильно организованный бухгалтерский учет важен не только для каждой конкретной организации, но и для государственной финансовой системы в целом. Осуществление деятельности в соответствии с установленными правилами и нормами позволит добиться роста сферы в целом, финансовой стабильности, привлечения инвестиций и, как итог, продолжительной и успешной работы не только в краткосрочной, но и в долгосрочной перспективе.