Анализ современных российских и зарубежных научных и практико-ориентированных трудов свидетельствует о том, что по-прежнему не существует единого подхода относительно понимания такой категории, как «учетная политика». Тем не менее, в большинстве случае под данным термином понимается обобщение методических способов и организационно-технических решений в рамках ведения бухгалтерского и налогового учета в организации с целью принятия управленческих задач в зависимости от поставленных целей и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем, следует отметить, что грамотно составленная учетная политика организации является инструментом эффективного управления и ведения бухгалтерского и налогового учета, в контексте сферы ее деятельности и специфики. Данный факт определяет актуальность рассматриваемой тематики в рамках анализа ключевых принципов формирования обозначенного документа и сопутствующего процесса на предприятии.

Организация осуществляет свою деятельность на основании утвержденной учетной политики организации, составленной исходя из действующих нормативных документов и актов. Комплексная систематизация всех протекающих процессов в бухгалтерском учете и при формировании отчетности в любой копании на сегодняшний день без учетной политики просто невозможна. Рассмотрим подробнее нормативные основания ведения данного деятельности.

Нормативно-правовое акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации подразделяются на несколько уровней:

1 уровень – федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.11.2011 №402-ФЗ, а также налоговый, гражданский, трудовой кодексы;

2 уровень – Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утверждено приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 № 32н;

3 уровень – План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н;

4 уровень – Инструкции и методические указания по отдельным вопросам бухгалтерского учета [3].

При этом на практике используются как российские стандарты, так и международные, а именно:

–   Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) от 06.10.2008 [9];

–   Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках» (МСФО (IAS) 8) [8].

Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности организации [9]. В свою очередь МСФО (IAS) 8 определяет данное понятие как конкретные принципы, основы, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представления финансовой отчетности [8].

Обо описанных стандарта ставят перед собой цель – определить конкретные правил и критериев для разработки и утверждения учетной политики. При этом IAS разъясняет также положения по изменению данного документа, исправлению ошибок и корректировках бухгалтерских оценок.

ПБУ 1/2008 регламентирует, что разработка учетной политики возложена на главного бухгалтера или доверенное лицо, которому в соответствии с законодательством Российской Федерации поручено ведение бухгалтерского учета, а утверждает данный документ руководитель организации.

Основополагающими составляющими, включаемыми в учетную политику в процессе ее разработки, являются:

1)  рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит синтетические и аналитические счета;

2)  формы первичных документов, регистры бухгалтерского учета;

3)  порядок проведения инвентаризации

4)  другие решения, обязательные для организации [11].

Сам процесс формирования учетной политики организации состоит из нескольких взаимосвязанных этапов, каждый из которых является основанием для последующего:

1 этап – определение объектов бухгалтерского учета;

2 этап – выбор, определение и обоснование исходных положений для построения учетной политики;

3 этап – идентификация приемов, методов и объектов учета для применения в организации способов ведения бухгалтерского учета;

4 этап – определение пригодных для организации способов ведения бухгалтерского учета;

5 этап – итоговое формулирование учетной политики организации [10].

При этом с самого начала реализации описанных этапов необходимо проанализировать правовые акты, документы, оказывающие влияние на составление и последующую реализацию учетной политики организации. Далее следует сделать анализ нормативной базы в отношении потенциально применимых способов учета. Особого внимания заслуживает учет фактов, оказывающих влияние на особенности формируемой политики в сфере учета. Среди них: размер организации, форма собственности, местонахождение, отраслевая направленность, режим налогообложения и т.д.

Отдельного внимания заслуживают принципы учета, представляющие собой определенные правила ведения данной деятельности с их дальнейшим утверждением, например, в инструкциях или стандартах. Ключевыми аспектами в данной сфере являются уместность, объективность и осуществимость. При этом сами принципы возможно классифицировать по трем основным направлениям.

1. Принципы определения того, что за информация подлежит учету – качественные характеристики информации, денежное измерение, существенность.

Принцип денежного измерения определяет тот факт, что учет возможен для той информации, что выражена в деньгах. Данная универсальная единица измерения позволяет получать анализируемые финансовые показатели по объектам бухгалтерского учета в удобной для сравнения форме. Финансовые результаты, имущество организации, ссуды и кредиты, расходы на сырьё и материалы, заработная плата, себестоимость, завершенные и незавершенные работы, объем готовой продукции, выручка, задолженности – все эти показатели удобнее рассматривать в денежном выражении. Кроме того, это позволяет сравнивать не только данные одной организации за отчетный период, но и с другими хозяйствующими субъектами [6].

Принцип существенности сформирован для особого внимания к учету необходимой информации, недостаток либо погрешность которой могут оказать влияние на формирование финансового результата или принятие решений пользователей [7].

2. Принципы формирования процедур бухгалтерского учета – имущественная обособленность, двойственность, последовательность, непрерывность, учетный период.

Во второй группе одним из первых является принцип имущественной обособленной организации, который предполагает ее юридическую самостоятельность и независимость.

Принцип двойственности формулирует и обосновывает фундаментальное бухгалтерское уравнение, которое связывает активы (имущество) организации и источники их образования, выраженные в собственном капитале организации и заемном (привлеченном).

Последовательность методов учета выражается в том, что на протяжении продолжительного периода деятельности организации должна функционировать определенная методика учета. Это обеспечит сопоставимость результаты хозяйственной деятельности предприятия по отчетным периодам.

Принцип непрерывности обусловлен тем фактом, что учет в организации проводится с момента ее создании, то есть с начала ее деятельности и до момента ликвидации.

Для исчисления финансовых результатов существует принцип учетного периода, который регламентирует, ведение учета не с самого начала – момента создания организации – а за определенные промежутки времени (месяц, квартал, год) [2].

3. Принципы регламентации способов учета в конкретных ситуациях – продолжение деятельности, учет по себестоимости, консерватизм, реализуемость, уравновешивание доходов и расходов.

Принцип продолжения деятельности фиксирует факт длительного ведения хозяйственной деятельности организацией, постоянства производственного процесса и отказ от снижения финансовых показателей. Он определяет выбор метода оценки объектов бухгалтерского учета – по учетной (балансовой) стоимости, что свойственно для существующий организации, а большую роль играет изначальная стоимость (на момент заключения сделки), или на основе восстановительной стоимости (любыми математическими методами приближенной к рыночной стоимости).

Учет по себестоимости является основополагающим при расчете первоначальной стоимости объектов бухгалтерского учета. Например, в процессе ликвидации компании этот принцип не применяется, так как изначально имущество было оприходовано по рыночной стоимости, а оценивается имущество по стоимости ликвидации. Кроме того необходимым является учет условий инфляции и осуществление периодической оценки имущества, иными словами применение дефлятора.

Консерватизм предполагает, что работник бухгалтерской службы низко оценивает активы и доходы и дает повышенную оценку для пассивов и расходов. Таким образом доходы отражены в момент возникновения обоснованной уверенности, а расходы учитываются во время возможности.

В основе принципа реализуемости – отображение расходов в том же отчетном периоде, когда были сформированы доходы организации. Само взаимодействие данных категорий представляет собой весьма трудоемкий процесс.

Во время уравновешивания доходов и расходов используют метод начислений, предполагающий, что активами считаются затраты, которые принесут выгоду в дальнейшим, а убытками организации становятся затраты, которые не принесли никакой выгоды [5].

Основываясь на ключевых положениях ПБУ 1/2008, при разработке учетной политики организация должна исходить из базовых принципов обязательных для любого предприятия, к которым с точки зрения отечественного стандарта относятся «требования» и «допущения». Рассмотрим их подробнее применительно к учетной политике организации:

–   полнота – следует раскрывать все существующие факторы хозяйственной деятельности организации;

–   своевременность – факты деятельности организации должны своевременно отражаться в бухгалтерском учете;

–   осмотрительность – утвержденные методы должны гарантировать правомерность принятия доходов бухгалтерскому учету, которые либо полученные, либо их получение гарантировано, запрещен учет возможных доходов и активов без их реального подтверждения;

–   приоритет содержания перед формой – ведение бухгалтерского учета на основе экономического содержания условий деятельности организации, с отнесением на второй план их правовой формы;

–   непротиворечивость – соблюдение равнозначности между аналитическими данными учета оборота и остатков по счетам на заключительный день месяца;

–   рациональность – предполагает адекватный бухгалтерский учет, основанный на хозяйственной деятельности и размере компании [9].

Проводя сравнительный анализ наличия и сущности требований и допущений при формирования учетной политики организации в ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 8, становится возможно определить ряд различий. Так, в международном стандарте не используются обозначенные понятия «требования» и «допущения», но в пункте 10 описываются аналоги данным категориям. При этом не сформирован ряд требований, отраженных в отечественном стандарте (своевременность, непротиворечивость, рациональность), но имеются иные, как, например:

–   надежность (информация которая представлена в финансовой отчетности является надежной и недостоверной);

–   правдивое представление финансовой отчетности организации;

–   нейтральность информации (свободна от необъективной оценки) [8].

При формировании учетной политики организация должна исходить из требований постоянства данного документа, соблюдения нормативных актов, а также собственных экономических интересов. Необходимым условием является четкое понимание стратегий, выбранных для достижения целей и как компания планирует функционировать в возможных кризисных ситуациях.

В нормативных документах большое внимание уделено закреплению принципов учета, но, к сожалению, ввиду консервативности данной сферы использование определенных принципов в реальной хозяйственной деятельности бывает весьма затруднительно.

Отдельное внимание при формировании учетной политики необходимо уделить ее составным элементам, которые могут быть классифицированы по двум основаниям.

Первая группа делятся на обязательные элементы и необязательные в зависимости от применения в рамках осуществления бухгалтерского учета. К первым элементам относятся те, без которых невозможно применение и ведение учетной политики в соответствии с законодательством. Примером может служить методика начисления амортизации по основным средствам. Если организация не пропишет в своей учетной политике, каким способом начисляется амортизация (потенциально возможны четыре способа), то их исчисление по основным средствам становится невозможно, что, в свою очередь, представляет собой нарушение бухгалтерского учета.

К необязательным элементам можно отнести нормы о единовременном начислении амортизации по основным средствам, стоимость которых не превышает 40 тыс. рублей за единицу. Организация в праве списать стоимость на затраты производства или же начислять амортизацию в общем порядке.

Вторая классификация подразделяет элементы учетной политики на вариантные и директивные. Первые предполагают выбор одного из законодательно установленных способов учета объектов бухгалтерского учета, а вторые предписывают для конкретного объекта учета определенный способ его ведения [1]. Так, примером вариантного элемента является способ начисления амортизации по основным средствам, а директивного – принятие перечня объектов, для которых она начисляется.

Отдельно обратим внимание, что в налоговом учете директивным элементом считается перечень амортизационных групп, по которым ее можно начислять только линейным способом. В этой связи, формирование учетной политики организации целесообразно вести в тесной взаимосвязи с налоговым планированием.

Как правило, обязательные элементы учетной политики являются вариантными.

По конкретному способу ведения бухгалтерского учета выбирается один вариант при формировании учетной политики организации, которые соответствует нормативно-правовым актам и стандартам, действующим на территории Российской Федерации. Если система, не формирует и не утверждает методы ведения учета по конкретному вопросу организации, то разработка (формирование) учетной политики организации происходит на основании Положения по бухгалтерскому учету [4].

Применение учетной политика организации начинается со дня ее регистрации. При этом, согласно МСФО (IAS) 8 организация должна выбрать и применять ее последовательно для одинаковых операций, других событий.

Выбранная учетная политика должна использоваться организацией ретроспективно и может изменяться только в том случае, когда это требуется конкретным МСФО или произошли изменения в нормативных документах, влияющих на формирование финансовой отчетности или ведение бухгалтерского учета, что приводит к улучшению качества финансовой информации [8].

Во всех случаях, должно быть выдержанно существенное требование – единство учетной политики, что предполагает применение способов ведения учета всеми структурными подразделениями организации, вне зависимости от их местонахождения. В ином случае, при несоблюдении данного требования полученные учетные сведения будут несопоставимы и, как следствие, невозможно свести в единую отчетность.

Подводя итог, важно отметить, что учетная политика имеет основополагающее влияние на величины различных показателей, таких как уровень финансового состояния предприятия, налог на прибыль или добавленную стоимость, себестоимость продукции, цены на оказанные услуги и др. При этом в рамках рыночной экономики значение всей системы бухгалтерского учета для функционирования организации чрезвычайно велико. Данные процессы способствуют получению полных и достоверных данных об имущественном и финансовом положении компании, а также выступают способом взаимодействия пользователей бухгалтерской информации. Все это осуществимо только на основании общих, единых подходов и правил формировании учетной политики организации.

Таким образом, разработка учетной политики для предприятия должна происходить на основе основополагающих совокупных принципов и правил, использование которых требует системного подхода с целью максимальной оптимизации. Выбранная и утвержденная учетная политика должна применяться организацией последовательно. Она может изменяться только в случае, предусмотренным конкретным МСФО или в целях повышения качества финансовой информации.