В Российской Федерации нет таких коммерческих организаций, в обязанность которых не входило бы ведение бухгалтерского и налогового учета. При этом, налоговая система, являясь одним из инструментов проводимой государством экономической политики, устанавливает свои правила ведения учета в отношении некоторых объектов и операций, которые отличаются от правил отражения этих же объектов в бухгалтерском учете.

С момента введения главы 25 Налогового кодекса РФ, регулирующей вопросы, связанные с налогообложением прибыли, налоговый учет обособился от бухгалтерского и стал восприниматься как самостоятельный учет. С того момента и по сегодняшний день перед правительством в лице Министерства финансов РФ стоит цель упростить налоговый учет и сблизить его с бухгалтерским. При этом не идет речи о пересмотре налогового законодательства в пользу правил, установленных для ведения бухгалтерского учета.

На сегодняшний день перед специалистами в области финансового учёта стоит одна из главных проблем — взаимодействие бухгалтерского и налогового учёта. Как известно, между бухгалтерским и налоговым учетом существует множество различий. Решив данную проблему можно только с помощью максимального сближения эти двух систем учета. Это позволит бухгалтерским службам достичь максимальной оптимизации своей работы, используя одинаковые способы ведения двух систем учета, снизить вероятность появления ошибок, вызванных несовпадением бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим вопрос очень актуален как для государства, поскольку изменения последних лет, вносимые в Налоговый кодекс РФ, направлены на сближение бухгалтерского учета с налоговым учетом, так и для бухгалтеров.

Наряду с вопросом сближения двух учетов стоит вопрос сближения двух стандартов: российских и международных. В России уже есть новые стандарты, которые обязательны к применению и в ближайшем будущем их будет еще больше. Поэтому актуальным на сегодняшний день является вопрос, насколько новые стандарты отличаются от старых положений по ведению учета и, соответственно, как новые стандарты повлияют на уже имеющиеся расхождения: смогут полностью или частично устранить их, увеличат или оставят без изменений.

Согласно комментариям органов власти, зависимость налогообложения от положений по бухгалтерскому учету создает благоприятные условия для возникновения негативных налоговых последствий, например, уменьшения налоговой нагрузки через изменение правил бухгалтерского учета в обход налогового законодательства. В связи с этим, подготовка налоговой отчетности, основанная исключительно на данных бухгалтерского учета является нецелесообразной, поэтому путь сближения двух учетов уже не кажется таким доступным, остается второй вариант – так называемое упрощение налогового учета с помощью периодического внесения поправок в налоговое законодательство, в частности в главу 25 НК РФ.

Помимо сближения двух учетов, давно планировалось, а с относительно недавнего времени начало воплощаться в жизнь сближение российских и международных стандартов. Осуществляется это путем постепенной отмены действия Положений по бухгалтерскому учету и утверждения новых правил, именуемых Федеральными стандартами бухгалтерского учета.  Так, уже обязателен к применению с начала текущего года стандарт ФСБУ 5/ 2019 «Запасы». Таким образом, новые стандарты вносят местами кардинальные изменения в бухгалтерский учет, следовательно, возникает вопрос – как эти изменения повлияют на существующее расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом. Вместе с этим встает еще один интересный вопрос: изменится ли налоговое бремя коммерческих организаций, если да, то в какую сторону. Частично ответить на эти вопросы попробуем на примере стандарта, который уже утвержден, но обязателен к применению с 1 января 2022 года – ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

 Одним из первых отличий является отсутствие в новом стандарте какого-либо стоимостного порога, позволяющего идентифицировать актив как основное средство. Теперь определение величины лимита относится к компетенции самой организации. В данном случае логичным, на первый взгляд, будет выбор такого порога, который установлен в налоговом учете и равен 100 000 рублей, тем самым сблизив учет и избавив его от разниц, приводящих к отложенным налогам. Но не всегда такой подход будет оправданным.

Во-первых, одно или несколько основных средств, стоимость которых не превышает 100 000 рублей, могут быть несущественными для организации в целом. Но если речь идет о крупных организациях, в деятельности которых могут использоваться сотни или даже тысячи подобных объектов, списание стоимости таких основных средств на расходы может отразиться на качестве информации, участвовавшей в формировании отчетности. Поскольку информация о совокупной стоимости таких активов может быть существенной для пользователей финансовой отчетности.

Во-вторых, списав на расходы значительное число объектов с низкой стоимостью, можно критическим образом оказать влияние на финансовый результат периода. Этот момент будет актуален для организаций, желающих привлечь дополнительные инвестиции или планирующих получить заемные средства. В таких случаях выгоднее будет показать в балансе активы, нежели их стоимость в расходах.

И в-третьих, в соответствии с требованием нового стандарта, необходимо обеспечить должный контроль за наличием и движением малоценных основных средств, стоимость которых была списана на расходы периода, например, на забалансовом счете. В этом случае возникает проблема организации учета существенного количества активов с признаками основных средств и стоимостью ниже лимита за балансом. Если применяемая система учета не позволяет должным образом осуществлять контроль над подобными объектами, возникает вопрос о ее доработке или изменении. Помимо этого, в зависимости от объектов основных средств и их характеристик, может возникнуть вопрос о необходимости применения контрольных процедур, проводимых с целью обеспечения их сохранности.

Таким образом, перед принятием решения об установлении стоимостного лимита для объектов основных средств в соответствии с новым стандартом, целесообразнее будет опираться не на нормы налогового учета, а руководствоваться масштабами, характером деятельности организации и факторами, оказывающими влияние на показатели финансовой отчетности с целью недопущения искажения содержащейся в ней информации.

ФСБУ 6/2020 вводит ранее не фигурировавшее в отечественном законодательстве, регулирующем бухгалтерский учет, понятие – инвестиционная недвижимость. Под этим понятием на практике понимается недвижимость, используемая организацией для сдачи в аренду. Инвестиционная недвижимость, как и другие объекты основных средств, оценивается одним из следующих способов: по первоначальной или по переоцененной стоимости. Если организация принимает решение оценивать инвестиционную недвижимость с применением второго способа, а при приобретении объекта непосредственно для получения дохода от прироста его стоимости применение другого способа оценки будет некорректно, то должна быть готова к увеличению налога на имущество. Это связано с запретом начисления амортизации на инвестиционную недвижимость, оцениваемую по переоцененной стоимости. Если при расчете налога в качестве налоговой базы принимается среднегодовая стоимость имущества, в таком случае остаточная стоимость объекта недвижимости определяется как его первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы амортизации (если амортизация не предусмотрена, то учитывают величину износа) и обесценения. Поскольку ни суммы начисленной амортизации, ни величины износа у инвестиционной недвижимости нет^[1], при этом ее не нужно проверять на обесценение, налоговые обязательства по налогу на имущество возрастут.

Решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости может привести и к увеличению налога на прибыль. Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату.  Объект дооценивается до справедливой стоимости. Инвестиционная недвижимость в виде здания, предназначенного для сдачи в аренду, например, в Москве с большей вероятностью будет увеличиваться в стоимости, а дооценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода.

В стандарте появилось еще одно новое понятие – это ликвидационная стоимость. Эта стоимость тоже играет роль при расчете налога на имущество. Ликвидационную стоимость, которая является оценочным значением, необходимо определить в момент первоначального признания основных средств. Под ней подразумевается сумма, которую организация может получить на момент окончания срока полезного использования основного средства за вычетом расходов, связанных с его ликвидацией. Например, для автомобиля бывшего в употреблении это может быть усредненная стоимость идентичной марки на рынке поддержанных авто или, если автомобиль планируется эксплуатировать до состояния, не пригодного для дальнейшего использования, стоимость материальных ценностей, оставшихся после разборки объекта, в крайнем случае – стоимость металлолома.

Соответственно, теперь необходимо рассчитывать амортизацию, учитывая, что ее начисление не доводит балансовую стоимость до обнуления, а приостанавливается в тот момент, когда балансовая стоимость становиться равной или меньшей ликвидационной стоимости. Из этого следует уменьшение амортизационных отчислений, что влечет за собой снижение расходов, принимаемых для целей налогообложения и, как следствие, повышение налога на прибыль. Снижение суммы амортизационных отчислений сказывается и на увеличении остаточной стоимости, которая применяется при расчете среднегодовой стоимости для определения налога на имущество организаций, тем самым увеличивая и его. При этом стандарт четко ограничивает случаи, при которых ликвидационная стоимость может быть равна нулю, а именно:

• никаких поступлений, связанных с выбытием основного средства на момент окончания срока полезного использования, не ожидается;
• поступления ожидаются, но их сумма не является существенной;
• поступления ожидаются, но их сумма не может быть определена.

Все условия кажутся довольно выполнимыми, однако, во избежание неблагоприятных последствий отражения нулевой ликвидационной стоимости, необходимо обосновать свою оценку подкрепить ее справками, заключениями или иными документами, полученными от технических специалистов или компетентных служб организации. Однако налоговые консультанты рекомендуют в отношении объектов, по которым очевиден доход, устанавливать ликвидационную стоимость отличную от нуля, в противном случае вопросов от налоговой инспекции не избежать.

            Подводя итог можно сказать, что в статье представлена лишь небольшая часть тех изменений, которые ожидают отечественный учет именно в части бухгалтерского и практически не затрагивают налоговый учет. Тем самым цель, которая не раз озвучивалась государственными органами пока остается практически недостижимой. Однако стоит все-таки отметить, что для некоторых, в основном малых, субъектов предпринимательства отмена лимита по объектам основных средств позволит сократить последствия расхождений двух учетов.

Таким образом, можно сделать вывод, что новые стандарты не решают проблему расхождения данных налогового учета с бухгалтерским. Устранение противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом довольно трудоемкий процесс, имеющий отдаленные перспективы сближения, поскольку бухгалтерский учет направлен на сближение с международными стандартами, которые с большой долей сомнения имеют что-то схожее с налоговым законодательством России. При этом, государственные органы в лице Минфина и ФНС не готовы идти на поводу у бухгалтерских стандартов ссылаясь на вероятность неправомерного снижения налоговой нагрузки.

С 2012 года вопрос расхождений встал достаточно остро и привлек внимание, поскольку президент поддержал предложение российского политика об отмене налогового учета. Тогда Минфин заявил, что на налоговом учете держится вся система, но игнорировать поручение президента не мог и предложил постепенное упрощение налогового учета через изменение норм налогообложения прибыли организаций, которые и вызывают сложности в процессе ведения учета, а также ограничивают возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учета. Сложно судить о том, насколько успешно воплощалось в жизнь выдвинутое предложение, поскольку данный вопрос является актуальным и сегодня.

[1] Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 22 декабря 2020 г. N 03-05-05-01/112530 «Об исчислении налоговой базы и уплате налога на имущество организаций при применении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства».