Abstract: The article is devoted to comparison of methodical approaches to the valuation of assets in the applicable Federal accounting standard, the project and international financial reporting standard. The content of the assessments fixed assets, the conditions for their application. The conclusion about the necessity of using common terminology for estimates of fixed assets in national and international accounting standards.
Keywords: balance value, International Financial Reporting Standards, residual value, initial value, cost, fair value, Federal accounting standards.
Оценка является одним из приемов бухгалтерского учета, определяющим состав затрат, формирующих стоимость его объектов, одним из которых являются активы. Каждый актив может иметь разные оценки, зависящие от того, на какой стадии «жизненного цикла» в конкретной организации он находиться. Правильно примененная, т.е. обоснованная оценка оказывает существенное влияние на реальность имущественного состояния организации, т.е. величину его активов [6].
Для большинства промышленных предприятий России наличие основных средств является характерным видом в большинстве своем амортизируемого имущества, формирующего налогооблагаемую базу налога на имущество. Это обуславливает важность сравнения подходов к их оценке, содержащихся в действующем федеральном стандарте бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) «Учет основных средств», планируемого в его проекте «Основные средства» − далее проект (разработан и опубликован на сайте фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический цент» − официальный разработчик стандартов) и МСФО 16 «Основные средства». Данный проект в числе первых должен быть реализован на практике с 01.01.2018г., процесс его разработки длился с 2013г. по 2016 г.г.
Требования к оценке основных средств сконцентрированы в двух разделах проекта: III «Оценка при признании» и IV «Оценка после признания» [2].
Понятие признание соответствует принятию объекта к бухгалтерскому учету. Содержание стоимости признания основных средств в сравниваемых документах представлено в таблице 1.
Таблица 1
Оценка основных средств при их признании согласно ПБУ, проекту, МСФО
| ПБУ 6/01»Учет основных средств» | Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» | МСФО (IAS) 16 «Основные средства» |
| Первоначальная стоимость
| Себестоимость – сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от основных средств.
| Первоначальная оценка − это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО. |
Как видим из таблицы 1 терминология в сравниваемых документах различна. В действующем ПБУ общее понятие первоначальной стоимости основных средств отсутствует [1]. Ее содержание раскрывается применительно к конкретным источникам приобретения (поступления) основных средств в организацию: приобретение за плату; внесение в счет вклада в уставный капитал; получение по договору дарения (безвозмездно); получение по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами. Несмотря на такую конкретизацию сущность первоначальной стоимости основных средств сводится все-таки к двум оценкам: либо к сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, либо к текущей рыночной стоимости. Проект предусматривает признавать основные средства по их себестоимости, т.е. сумме фактических затрат. Судя по определению, данному в МСФО, первоначальная стоимость может быть равна сумме уплаченных денежных средств (денежных эквивалентов), либо справедливой стоимости.
Новым становится состав затрат, включаемых в оценку основных средств на момент их признания. Сравнение состава затрат, предусмотренных ПБУ и проектом показывает, что их перечень не является завершенным, в отличие от МСФО. При этом состав аналогичных затрат проекта и МСФО является идентичным. Таким образом, новым по сравнению с действующей практикой, является включение в себестоимость основных средств затрат по демонтажу, утилизации имущества, восстановлению окружающей среды, связанных с наличием у организации основных средств. Такая позиция отвечает требованиям современной стратегии предприятий – устойчивому развитию, являющемуся синтезом социального, экономического, экологического воздействия бизнеса на общество.
Оценка основных средств по которой они принимаются к учету не является неизменной. В связи с этим возникает необходимость раскрытия оценки данного имущества после признания, по которой они будут отражены на отчетную дату, т.е. в бухгалтерской (финансовой) отчетности (таблица 2).
Таблица 2
Оценка основных средств на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно ПБУ, проекту, МСФО
| ПБУ 6/01»Учет основных средств» | Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» | МСФО (IAS) 16 «Основные средства» |
| — | Балансовая стоимость основного средства – себестоимость основного средства (в том числе переоцененная) за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения. | Балансовая стоимость – сумма, в которой актив признается после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от его обесценения.
|
В ПБУ непосредственно не указывается оценка основных средств на дату составления бухгалтерской отчетности, но перечисляются факты, приводящие к изменению их первоначальной стоимости: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация, переоценка. Отдельно указывается вид оценки, приобретаемый основными средствами после переоценки – текущая (восстановительная) стоимость. Проект и МСФО идентично определяют оценку основных средств на отчетную дату как балансовую (с 2011г. бухгалтерский баланс в МСФО называется отчетом о финансовом положении) и раскрывают порядок ее расчета [4]. Новым здесь для российской практики является расчет убытков от обесценения, алгоритм которого содержится в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Кроме того, в проекте предложены и раскрыты два варианта (модели) определения балансовой оценки основных средств: с учетом или без учета переоценки. В действующем ПБУ механизм переоценки отсутствует. Он конкретизируются в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств [3]. Несмотря на наличие в методических указаниях двух способов (приемов) пересчета, на цифровых примерах иллюстрируется только один − прямой пересчет (таблица 3).
Таблица 3
Способы переоценки основных средств принятые в отечественной практике
| ПБУ 6/01»Учет основных средств» | Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств |
| Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. | …переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
|
Новизной проекта следует признать предложенные способы переоценки себестоимости основных средств и относящейся к ним и амортизации (таблица 4). Приведенные способы полно раскрыты на конкретных расчетных примерах Поповым А. Ю.[7].
Таблица 4
Способы пересчета стоимости основных средств при переоценке, предусмотренные проектом и МСФО
| Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства | МСФО (IAS) 16 «Основные средства» |
| Пересчет себестоимости основных средств и накопленной амортизации на дату переоценки осуществляется следующими способами: а) пропорциональный способ; б) способ изменения амортизации; в) способ обнуления амортизации. | На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов: а) валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива (может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости). б) накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива. |
Несмотря на различие в терминологии сравниваемых документов, сущность способов аналогична. При этом внесенными изменениями в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» была разрешена проблема пересчета и учета накопленной амортизации переоцениваемых основных средств.
Наряду с вышерассмотренными видами оценок основных средств в проекте дается определение неамортизируемой величины, применяемой при расчете амортизации (в МСФО 16 – ликвидационная стоимость), но смысл ее применения угадывается с трудом, контурно, в отличие от раскрытия одной из оценок основных средств − ликвидационной стоимости в МСФО [4] .
В завершении следует отметить, что вводимая «своя» терминология, ее недораскрытость не улучшают понимание содержания рассматриваемого документа, а усложняют его, отдаляя от сути понятий. Возникает вопрос о том, зачем разрабатываются новые проекты уже действующих стандартов бухгалтерского учета, если МСФО признаны на территории России? Рациональнее развивать рекомендательный уровень документов, регулирующих бухгалтерский учет (аналог интерпретаций в МСФО), который практически на сегодняшний день не развит. Искусственное усложнение «переводных» регулятивов является барьером и для практического применения МСФО.
Библиографический список
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ6/01) [Электронный ресурс] : Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (с изм. и доп.) – Режим доступа: http // www.consultant.ru (дата обращения: 10.05.2017).2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета (проект) «Основные средства» [Электронный ресурс] : Режим доступа: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva (дата обращения: 10.05.2017).
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [Электронный ресурс] : Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 №91н – Режим доступа: http // www.consultant.ru (дата обращения: 15.05.2017).
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс] : Приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н – Режим доступа : https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/# (дата обращения:15.05.2017).
5. Демина И. Д. Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 6 «Основные средства» // Международный учет, 2012.− №12(210). – С. 2-9.
6. Колесник Н.Ф., Свешникова О.Н., Корж Я.В. Оценка нефинансовых активов через призму федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора // Экономические исследования и разработки: научно-исследовательский электронный журнал.− Нижний Новгород.: НОО «Профессиональная наука» − 2017.− №5 −С. 42-49.
7. Попов А. Ю. Переоценка основных средств и ее учет: ближайшие перспективы // Аудитор. – 2016. − №9 – С. 28-34.
8. Титова С. Н. Основные средства в МСФО и российском учете // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. – 2013. - № 3. – С. 58–75.