Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) относится к числу «личных» налогов (personal taxes), плательщиками которых выступают физические лица. Это — один из видов прямых налогов, взимаемых у источника дохода или по декларации. В отличие от реальных налогов объекты обложения учитываются индивидуально у каждого налогоплательщика.

Заработная плата и начисления на нее в виде страховых взносов представляют собой значительную величину — всего 43% (из них:  НДФЛ- 13%,  а совокупная величина страховых взносов в пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования-30%). Неудивительно, что и у налогового агента, и у самого налогоплательщика возникает соблазн минимизировать этот налог. Само по себе желание платить меньше налогов вполне обоснованно, проблема же заключается в том, какие средства применяются для претворения его в жизнь.

Работодатели нередко с целью уменьшения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда прибегают к замене части заработанной платы не облагаемыми выплатами. Перечень таких выплат установлен ст. 217 НК РФ. В частности, не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с исполнением работником его должностных обязанностей, в пределах установленных законодательством норм. Например, работнику, использующему личное имущество в служебных целях, в соответствии с трудовым кодексом должна выплачиваться компенсация за использование, износ инструмента, оборудования и других технических средств и материалов, и, кроме того, должны возмещаться расходы, связанные с их использованием. При этом размер выплат не содержит никаких ограничений, он определяется соглашением сторон трудового договора. Не облагаются НДФЛ также компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях; за мобильную связь в пределах лимитов; за вредные и опасные условия труда и т.д. Только необходимо иметь в виду, что компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях выплачиваются в пределах лимитов (небольших и давно устаревших), установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Но для других видов имущества таких лимитов не установлено, следовательно, при использовании, организация вправе установить любой размер компенсации. Это предоставляет работодателям широкие возможности для маневрирования выплатами с целью минимизации налогов в рамках правового поля.

Некоторые компании организуют питание сотрудников по типу шведского стола, а также проводят праздничные корпоративные  мероприятия за счет своих средств (прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль). По мнению контролирующих органов, при проведении таких мероприятий сотрудники получают доходы в натуральной форме, поэтому организация, как налоговый агент должна удержать НДФЛ с этих доходов. Однако по поводу порядка удержания налога с таких доходов возникает немало споров. Налоговым кодексом установлено, что порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц предполагает адресный, персонифицированный характер доходов. Иными словами, доходы, учитываемые при налогообложении, должны быть получены конкретным лицом, а не группой лиц или коллективом работников. Следовательно, для расчета НДФЛ необходимо персонифицировать выгоду, полученную в натуральной форме. Налоговые органы, не мудрствуя лукаво, рассчитывают облагаемый доход для каждого работника путем распределения расходов на организацию праздничного мероприятия или шведского стола пропорционально количеству его участников. Мы не можем согласиться с таким подходом: так как данный подход не позволяет получить достоверные данные для определения налогооблагаемой базы, к тому же действующим налоговым законодательством такой порядок не предусмотрен [1]. По мнению Минфина, организация, которая проводит корпоративные праздники для своих сотрудников, должна принять все меры, чтобы оценить экономическую выгоду, получаемую каждым работником. В том случае, если персонифицировать и оценить экономическую выгоду в отношении каждого участника мероприятия невозможно, объекта налогообложения по НДФЛ не возникает [2]. Прекрасная возможность убить двух зайцев: порадовать сотрудников и не платить НДФЛ на законных основаниях.

Иногда вместо части заработной платы работник получает от работодателя призы, подарки, суммы материальной помощи, возмещение стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом и т.д. Правда стоимость таких выплат не может превышать 4 тыс. руб. в год, но ведь по каждому из приведенных оснований! А в борьбе за уменьшение налогового бремени все средства хороши. На войне, как на войне.

Что же касается начислений на заработную плату в виде страховых взносов во внебюджетные фонды, то одним из проверенных временем способом их оптимизации является предоставление работникам выплат социального характера, таких, как оплата стоимости проезда к месту отпуска и обратно, матпомощь молодым специалистам, дотации и компенсации на питание и др. Согласно гл. 34 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. И хотя социальные выплаты производятся в рамках трудовых отношений, объекта обложения взносами в данном случае не возникает, так как выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Это подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 [3]. Однако использование социальных выплат, которые являются одинаковыми для всех работников, независимо от их должности и величины официального оклада, могут спровоцировать квалификацию таких выплат налоговиками, как получение необоснованной налоговой выгоды [4]. Поэтому, во избежание проблем с проверяющими,  необходимо пользоваться таким инструментом в разумных пределах, а также следить за тем, чтобы эти выплаты соотносились с заработной платой, не превышая ее. Как тут не вспомнить народную мудрость: «Не стоит откусывать больше, чем ты можешь проглотить».

Можно отметить и еще один способ оптимизации страховых взносов – производить выплаты в пользу членов семьи работника. Поскольку застрахованными лицами являются только работники организации, то выплаты членам их семей не будут облагаться страховыми взносами, хотя НДФЛ с них удержать необходимо. К таким выплатам, в частности,  могут быть отнесены материальная помощь, подарки к праздникам, оплата лечения, лекарств, путевок в оздоровительные учреждения и прочие выплаты[6]. Для того чтобы этот способ «работал», важно прописать в документах, что получателем выплаты является член семьи работника, а не он сам.

Легитимным способом уменьшения налогового бремени является использование предоставленных налоговым законодательством возможностей получения налоговых вычетов, перечень которых достаточно объемен: это и стандартные налоговые вычеты, и социальные, и инвестиционные,  и имущественные, и даже профессиональные. Однако количество не всегда равноценно качеству, поэтому эффективность таких вычетов не очень высока. Например, реальная выгода от применения стандартных вычетов, особенно для первых двух категорий «льготников» ничтожно мала: вычет в размере 3000 руб. для инвалидов и  «чернобыльцев» дает ежемесячную «прибавку» к зарплате всего лишь 390 руб. (3000*13%), а лицам, воевавшим в странах, где велись боевые действия – и того меньше: всего лишь 65 руб. (500*13%)! Не слишком радуют и социальные вычеты, например, вычет на обучение детей уже более 10 лет держится на одном уровне 50 тыс. руб. (при постоянно повышающейся стоимости обучения), что выражается в ежегодной прибавке родителям в сумме 6 500 руб. (50 000*13%). А в части имущественных вычетов мощным негативным фактором стало введение в 2016 году ст. 217.1, резко ограничивающим получение вычета при продаже недвижимости.

Все это провоцирует применение различных нелегитимных схем ухода от налога. Например, большой проблемой для государства является выплата зарплаты «в конвертах». Но это чревато потерями не только для бюджета, но и для самих налогоплательщиков, которых работодатель, таким образом, лишает права на социальные, в том числе пенсионные  выплаты.

Одним из способов полулегальной оптимизации НДФЛ является замена трудовых договоров с сотрудниками на гражданско-правовые. Тем самым инициируя их превращение из наемных работников в индивидуальных предпринимателей, с которыми компания заключает договор на выполнение определенных видов работ. При этом человек фактически выполняет ту же самую работу, но уже в статусе индивидуального предпринимателя с использованием упрощенной системы налогообложения с объектом «Доходы». Только вместо заработной платы он получает вознаграждение по договору возмездного оказания услуг (работ), облагаемое единым налогом поставке 6% (вместо 13 % НДФЛ). Неудивительно, что такой перевод сотрудников в индивидуальные предприниматели провоцирует риск усиленного контроля со стороны налоговых органов.

«Узаконить» данный метод можно, но тогда он должен иметь деловую цель, отличную от оптимизации налогов. В принципе, гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Сама по себе такая деятельность не свидетельствует о получении налоговой выгоды. Однако необходимо обеспечить максимальную самостоятельность таких индивидуальных предпринимателей, дабы договор с ними не был переквалифицирован контролирующими органами в трудовой договор со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Для борьбы с «серыми» зарплатами и другими негативными явлениями налоговые органы используют комиссию по легализации налоговой базы. В Письме ФНС «О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» указывается, что целью работы комиссии является увеличение поступлений НДФЛ и страховых взносов в бюджет путем побуждения налогоплательщиков, к самостоятельному уточнению налоговых обязательств (естественно в сторону увеличения) и недопущению нарушений налогового законодательства в последующих периодах [5].

Чтобы успешно бороться с незаконной оптимизацией налогов, нужно понимать ее причины. По нашему мнению, причинами  ухода налогоплательщиков от налогообложения являются не только сложность налогового законодательства, но и его некорректность (например, речь идет о неприлично низкой величине и полной неэффективности стандартных вычетов по НДФЛ). Предлагаемые многими «горячими» головами пути совершенствования системы взимания НДФЛ путем замены плоской шкалы налогообложения на прогрессивную шкалу вряд ли можно признать целесообразным, тем более что в России уже был неудачный опыт применения прогрессивной шкалы налогообложения в 90-х годах. Она менялась от 12% при доходе до 200 тыс. руб. (при этом минимальный размер оплаты труда налогом не облагался) до налога в размере 124 тыс. руб. с заработков, превышающих 600 тыс. руб. Сумма дохода сверх 600 тыс. руб. также дополнительно облагалась налогом по ставке 40%. Мы согласны с позицией автора [6], полагающего, что введение  новой прогрессивной шкалы может привести к еще более негативным последствиям в виде сокрытия доходов. Мы также поддерживаем мнение экспертов в том, чтобы сделать боле эффективной систему налоговых вычетов, увеличив их долю в налогооблагаемых доходах физических лиц. Государство ни в коем случае не должно облагать налогом  ту часть дохода, которая идет на поддержание нормального уровня жизни.

Конечно, не следует сбрасывать со счетов и недобросовестность самих налогоплательщиков. Поэтому задачами государственного уровня является как совершенствование налогового законодательства, так и процедур налогового контроля.

Налоговый контроль представляет собой особую разновидность государственного контроля. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению [7]. Федеральная налоговая служба как раз и является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

Согласно Налоговому кодексу, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в различных формах: посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах (ст. 82 НК РФ). В целях повышения эффективности налоговых проверок  проводятся налоговые расследования отделом раскрытия налоговых правонарушений. Задачей отдела раскрытия налоговых правонарушений является выявление схем уклонения от налогообложения. Считается целесообразным к работе данного отдела привлекать сотрудников отделов выездных проверок и сотрудников отделов документальных проверок и ревизий МВД России [8].

Безусловно, задача налогового контроля – обеспечение полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет, обеспечение соблюдения налогового законодательства, а также применение мер ответственности за налоговые нарушения. Не случайно налоговые органы наделены столь широкими полномочиями в сфере контроля над правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.

Однако не следует забывать и о декларируемой налоговым кодексом  презумпцию невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ). Авторы неоднократно обращали внимание на эту сторону взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов [7, 9]. Считаем, что налоговый контроль в настоящее время носит сугубо фискальный характер, и вся мощь налогового аппарата  направлена на выявление нарушений и привлечение виновных к ответственности. По нашему мнению, налоговые органы, помимо карательных мер, должны выполнять еще более важную роль: помогать добросовестным налогоплательщикам предотвратить налоговые правонарушения. Налоговым органам следует активизировать разъяснительную работу как путем индивидуальной работы с налогоплательщиками, так и проведения лекций семинаров на волнующие налогоплательщиков темы. Это ни в коей мере не может принизить значимость налоговых органов, как представителей государства, наоборот, позволит поднять работу российский налоговиков на значительно более высокий качественный уровень. Ведь, в конечном счете и налогоплательщики, и  налоговые органы должны делать одно дело: работать на благо всего общества.