Россия вступила на путь реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) начиная с 1998г. Они являются основой для написания федеральных стандартов бухгалтерского учета [6]. Необходимость ведения бухгалтерского учета в соответствии со стандартами определено требованиями ФЗ №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который в качестве базовых документов, регулирующих бухгалтерский учет, определил стандарт бухгалтерского учета, как документ, содержащий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения [1]. В 2012 г. был сделан официальный перевод Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС) Консорциумом компаний ЗАО «БДО» и ООО «Институт бюджетных решений» по заказу Министерства финансов РФ в рамках совместного проекта Российской Федерации и Международного банка реконструкции и развития «Модернизация казначейской системы Российской Федерации». Права на издание МСФО ОС на русском языке были переданы Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) Минфину РФ [7]. По состоянию на 25.04.2017г. разработано 14 проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, 5 стандартов утверждены в 2016г.

В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений нефинансовые активы характеризуются как активы, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, и относящиеся в соответствии с настоящей Инструкцией к основным средствам, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам, имуществу, составляющему государственную (муниципальную) казну, иным видам материальных ценностей [2]. Т.о. здесь не содержится признак разграничения активов бюджетного учреждения на нефинансовые и финансовые, а просто перечисляются активы, являющиеся нефинансовыми.

В федеральном стандарте «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» указывается, что активы и обязательства в бухгалтерском балансе разграничиваются на долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные) [3]. При этом отмечается, что активы отражаются в нетто-оценке, т.е. за минусом всех корректирующих показателей, обеспечивающих достоверность их представления (накопленной амортизации, резервов под снижение стоимости и т.п.). Однако в действующих формах баланса бюджетных, казенных, автономных организациях активы представлены нефинансовыми и финансовыми, поэтому в статье будут раскрываться подходы к оценке объектов, относящихся к нефинасовым активам.

Правила ведения бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности информации о нефинансовых активах предусмотрены следующими федеральными стандартами: «Основные средства», «Обесценение активов», «Непроизведенные активы», «Запасы», «Нематериальные активы», «Биологические активы», «Аренда». Из них планируется ввести в практику с 01.01.2018г. «Основные средства», «Обесценение активов», «Аренда». В статье не затрагиваются проекты и стандарты, связанные с биологическими активами и арендой (преимущественно финансовой), так как они не характерны для большинства организаций государственного сектора.

Оценка является одним из приемов бухгалтерского учета, определяющим состав затрат, формирующих стоимость актива. Каждый актив может иметь разные оценки, зависящие от того, на какой стадии «жизненного цикла» в конкретной организации она применяется. Правильно примененная, т.к. обоснованная оценка оказывает существенное влияние на реальность имущественного состояния организации, основу которого формируют нефинансовые активы. Принципиальные подходы к оценке активов организаций государственного сектора содержатся в Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности [3].В них особый акцент сделан на справедливую стоимость. Подробно раскрывается сущность разных методов ее определения: рыночных цен и амортизированной стоимости замещения. Рассмотрим особенности оценки нефинансовых активов организаций, кроме имущества казны.

Федеральный стандарт «Основные средства» вводит в обращение такие виды оценки основных средств как первоначальная, переоцененная, балансовая, остаточная [3]. Первоначальная стоимость основных средств возникает при принятии к учету. Конкретное содержание затрат, формирующих ее, зависит от того в результате каких операций появился инвентарный объект основных средств: обменных или необменных (безвозмездно и по ценам существенно ниже рыночных). Если объект является результатом обменных операций или самостоятельно созданных, то его первоначальная стоимость − фактически произведенные капитальные вложения. Однако при выполнении этого правила необходимо различать характер обменных операций – коммерческий или нет. Только к обменным операциям коммерческого характера (кроме обмена на денежные средства или их эквиваленты) относится справедливая стоимость основных средств, в остальных случаях первоначальная стоимость объектов будет соответствовать остаточной стоимости переданного взамен актива. Из этого следует, что обменные операции некоммерческого характера связаны исключительно с обменом одних объектов основных средств на основные средства и нематериальные активы, так как только им присуща остаточная стоимость.

Новацией можно считать признание в составе первоначальной стоимости затрат по демонтажу, выбытию основных средств из эксплуатации, если это определено известно уже на момент принятия к учету, т.е. указано в подтверждающих документах. Отдельно указана оценка основных средств, получаемых организацией от собственника, так как в этом случае она будет равна стоимости, отраженной в документах на передачу (актах). Если же основные средства возникают в организации в результате необменных операций, то их первоначальная стоимость равна справедливой стоимости на дату приобретения.

Последующей оценкой основных средств является балансовая стоимость, под которой понимается первоначальная стоимость с учетом изменений. Изменениями считаются достройка, дооборудование, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация и т.п., переоценка. В результате проведения переоценки основных средств у них появляется новая стоимость, называемая переоцененной, т.е. сложившаяся на дату переоценки за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. При переоценке обычно происходит увеличение стоимости имеющихся основных средств до уровня действующих рыночных цен. Корректировка амортизации влияет на остаточную стоимость объектов. Остаточная стоимость связана с представлением основных средств в бухгалтерской отчетности. Она соответствует стоимости, сложившейся у инвентарного объекта к моменту отражения его в бухгалтерской отчетности за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Проект стандарта «Непроизведенные активы» раскрывает подходы к оценке аналогичных активов (земля, недра, др. объекты природопользования), связанных с арендными отношениями [3]. Обычно типичным для большинства организаций государственного сектора является наличие на учете земли, на которой находятся их здания и сооружения. Аналогично всем активам непроизведенные активы имеют первоначальную и последующие стоимости. Общий подход к определению первоначальной стоимости один – она равна справедливой стоимости. Однако, далее указывается, что понимается под этой оценкой применительно к разным видам непроизведенных активов: земельным участкам, недрам, водным, ресурсам и т.п. Однозначна оценка земли – кадастровая. По всем другим объектам она соответствует дисконтированной сумме будущих денежных поступлений без учета льгот, связанных с получением разрешения на объект (прав пользования, налоговых льгот и т.п.). Исключением являются объекты непроизведенных активов, полученные от собственников. Их первоначальная стоимость всегда соответствует сумме, отраженной в передаточных документах. Последующей оценкой непроизведенных активов может быть только переоцененная стоимость как разница между справедливой стоимости и убытками от обесценения. При этом не подлежит переоценке земля. Все остальные объекты непроизведенных активов должны переоцениваться до справедливой стоимости, равной дисконтированной величине поступлений будущих денежных средств без учета льгот по их использованию. Стандарт определил периодичность переоценки равной одному году.

Виды оценки, применяемые к нематериальным активам, раскрываются в проекте стандарта «Нематериальные активы» [3]. Они практически совпадают с оценкой основных средств. При этом есть отдельные нюансы, обусловленные специфичностью данных объектов, применительно к их последующей оценке. Последующей оценкой нематериальных активов признается первоначальная стоимость, если они не будут переданы любым организациям, не относящимся к государственному сектору, в противном случае оценка должна соответствовать рыночным ценам. Как следует из вышеизложенного, объекты, приносящие организации экономические выгоды более чем 12 месяцев, должны проверяться на обесценение. Правила проведения данной процедуры содержатся в проекте стандарта «Обесценение активов». Организации, активы с признаками обесценения (они подробно раскрываются), перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при проведении инвентаризации будут проверять активы долгосрочного характера на обесценение. Это направлено на то, чтобы не иметь на своем балансе имущество, стоимость которого превышает справедливую за вычетом затрат на его выбытие. Непосредственно проверкой на обесценение занимается комиссия организации по поступлению и выбытию активов, в состав которой непременно входит бухгалтер. По результатам проверки рассчитывается и отражается как расход убыток от обесценения, представляющий разницу между остаточной стоимостью и справедливой за вычетом затрат на выбытие. Казалось бы, понятная, на первый взгляд, процедура таит в себе много сложностей, в частности, нужно сделать выбор при установлении справедливой стоимости объекта между двумя способами ее определения, предусмотренными стандартом: по рыночной стоимости либо по амортизированной стоимости замещения. Этот выбор предполагает проведение предварительных расчетов, которые являются новыми для российской практики даже для коммерческих организаций. Тест на обесценение предусматривает классификацию объектов, в зависимости от того генерируют или нет они потоки денежных средств.

Согласно проекту стандарта «Запасы» они принимаются к учету по первоначальной стоимости [3]. Ее уровень и состав затрат, так же как и по другим видам уже рассмотренных нефинансовых активов, зависит от того, результатом каких операций являются запасы организации − обменных или нет. В отличие от основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, запасы должны пополняться по мере их расходования и в этом случает они будут иметь уже другую оценку. Проект предусматривает два вида оценки, один из которых – по стоимости каждой единицы, имеет ограничение и касается материалов, не являющихся взаимозаменяемым, а также  используемых в особом порядке (металлы, драгоценные камни, спиртосодержащие и т.п.). Оценка по средней стоимости типична для российской практики. Требование к оценке запасов при отражении их в бухгалтерском балансе − наименьшая из двух величин: балансовой стоимости и нормативно-плановой. Это правило применяется не ко всем запасам, а только удовлетворяющим следующим требованиям: 1) если они передаются безвозмездно или за символическую плату; 2) нормативно-плановая стоимость в течение отчетного года снизилась. Такой подход соответствует правилу, согласно которому активы не должны учитываться по стоимости, превышающей будущие экономические выгоды или возможность полезного использования, которые будут получены от их продажи, обмена, распространения или использования. Такие запасы отражаются в отчетности по первоначальной стоимости за минусом резерва под снижение стоимости материальных запасов, который создается в разрезе единиц бухгалтерского учета материальных запасов.

Особый подход к оценке готовой продукции. Ее первоначальная стоимость соответствует нормативно-плановой величине, и она корректируется в конце отчетного периода до уровня фактической себестоимости. Возникающие отклонения распределяется между остатком готовой продукции на складе и проданной. Первоначальной стоимостью незавершенного производства признается сумма затрат, связанная с изготовлением готовой продукции, кроме общехозяйственных расходов. Что касается оценки незавершенного производства в бухгалтерской отчетности, то конкретного ответа нет в проекте, только ссылка на регулятивы отраслевого характера. Товары оцениваются по розничным ценам, включающим цену покупки и торговую наценку, которая по мере списания их с баланса, независимо от причин, списывается на уменьшение финансового результата. На остаток непроданных товаров торговая наценка распределяется при их инвентаризации.

Вышерассмотренные подходы к оценке нефинансовых активов в организациях государственного сектора позволяют сделать следующие выводы:

− одни и те же правила оценки разных видов активов дублируются в нескольких стандартах, что и без того увеличивает их объем и восприятие. В связи с этим было бы целесообразно, сгруппировав базовые виды оценки, характерные для большинства активов, в одном документе, например, в Концептуальных основах финансовой отчетности;

− предусмотренные варианты (способы) к определению справедливой стоимости активов, процедуре обесценения раскрыты недостаточно понятным языком, являются новыми для российской практики ведения бухгалтерского учета данного типа организаций, поэтому требуют своего раскрытия в отдельных документах, например, в рекомендациях к стандартам;

− наблюдается реальное сближение методических подходов к оценке имущества (активов) государственного и коммерческого секторов экономики;

− появление новых объектов бухгалтерского учета (например, биологических активов), современных подходов к оценке нефинансовых активов (расширение сферы применения справедливой стоимости) требует повышения, расширения профессиональных компетенций бухгалтера, наличия достаточности знаний, позволяющих применять профессиональное суждение,  что достигается системой непрерывного образования. К сожалению, не всегда топ-менджмент организации понимает необходимость активного участия бухгалтеров в процессе повышения квалификации, не принимая во внимание, в частности, обучение в системе он-лайн режима.