На сегодняшний день налоги имеют огромное значение среди федеральных доходов бюджета. Помимо экономического (финансового) значения, налоги играют также важную социальную роль. С помощью них государственный аппарат влияет на протекающие в обществе процессы, выполняет функции контроля, выступает гарантом конституционных прав. Так как, к сожалению, не все граждане исполняют свою обязанность по уплате налога, возникает потребность в выявлении таких нарушителей.

Для этого в современном налоговом законодательстве РФ обособлен институт налоговых правонарушений. Он подразумевает перечень видов и способов нарушения налогового права налогоплательщиками. Помимо этого, данная отрасль права в конкретном институте предусматривает перечень мер, осуществляемых государственными органами для предупреждения, пресечения и наказания недобросовестных налогоплательщиков за каждое отдельное взятое правонарушение.

Понятие данного института правонарушения предусмотрено законодательством: статьей 106 НК РФ — «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность» [7].

Изучение причин возникновения налоговых правонарушений имеет большое значение для выявления самого факта нарушения. Анализ и изучение причин и условий, при которых совершаются налоговые правонарушения, способствует в дальнейшем предотвращению, а как следствие и снижению, налоговых правонарушений. Данный факт обуславливает актуальность рассматриваемой тематики. Особенно в условиях необходимости повышения собираемости налогов и цифровизации налогового администрирования.

В западной литературе распространено несколько классификаций причин, побуждающих налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов и сборов. Годме П.М. выделяет 5 групп причин, которые сформированы по сферам жизни человека (рисунок 1).

Рисунок 1. Причины уклонения от уплаты налогов и сборов по П.М. Годме [9]

Политические причины вызваны тем, что государство использует налоговые механизмы не только для пополнения доходов бюджета, но и для регулирования общественных процессов. Непродуманная детально налоговая политика государства может привести к ущемлению интересов некоторых граждан и, как следствие, к неуплате налогов и сборов как проявлению отрицательного отношения к данному процессу и попытке ему противостоять.

Правовые причины связаны с тем, что законодательство в части налогов и сборов состоит из большого количества нормативно-правовых актов. Эти законодательные акты постоянно меняются и дополняются, что не всегда положительно сказывается на налогоплательщиках. Таким образом, государство теряет весомые суммы денежных средств, которые переходят в теневую экономику. Такая нестабильность и сложность для восприятия налогового законодательства и являются причинами правового характера.

Причины же экономического характера влияют на налогоплательщика в наибольшей степени. К примеру, если санкции со стороны фискальных органов в виде штрафов за сокрытие налогов меньше суммы самих налогов, то в таком случае налогоплательщик заинтересован в укрытии этих сумм. На сегодняшний день в Российской Федерации эта причина совершения налоговых правонарушений встречается достаточно часто. Важным фактом является то, что в крайних случаях при привлечении к ответственности недобросовестного налогоплательщика возбуждается уголовное дело, но до суда обвиняемый может заплатить сумму налоги и штраф, после чего с него снимаются все обвинения. На практике получается, что есть нарушители, которые не выявлены сотрудниками налоговых органов и служб экономической безопасности и противодействия коррупции, и нарушители, которые до суда покрыли все долги по налогам и сборам.

Моральными причинами являются низкая правовая культура юридических и физических лиц, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и корысть налогоплательщиков. Налоговое право, как отрасль российского права получила свое развитие после отмены крепостного права. Царская Россия успешно совершенствовала эту отрасль вплоть до событий 1917 года. В этот период появились прототипы таких налогов как НДФЛ, земельный налог, акцизы и другие налоги ныне не действующие. В Советской России налоговое право претерпело колоссальные изменения [6]. С приходом к власти коммунистов в связи с национализацией и установлением государственной собственности на все имущество, были упразднены многие налоговые институты. Но про данный период нельзя сказать, что он отрицательно сказался на развитии российского налогового права, так как в это время были введены такие понятия как налоговая ставка, налоговый период, субсидирование и др. Кроме того, налоговое право совершенствовалось путем создания на базе плановой экономики иных налогов. С переходом России к рыночным отношениям налоговая система приобрела более похожий на сегодняшний день образ, путем создания и отмены, как разных институтов налогового права, так и отдельных налогов.

Технические причины указывают на существующие недостатки в способах и видах проведения налогового контроля. Так, например, налоговые органы не в состоянии досконально проверить бухгалтерскую отчетность всех экономических субъектов и всех проводимых хозяйственных операций, таким образом, у налогоплательщиков возникает желание скрыть некоторые суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

До настоящего времени не существует общепринятой классификации причин возникновения налоговых правонарушений и других обязательных платежей. Скачкообразное изменение российской налоговой системы заставляет хозяйствующих субъектов приспосабливаться к ведению собственной финансовой деятельности в условиях введения и действия новых налоговых законодательных актов, постоянно совершенствуя способы и методы сокрытия объектов налогообложения [4]. Способы, используемые налогоплательщиками в этих целях – многочисленны и с каждым годом недобросовестными налогоплательщиками придумываются все большее число сложных комбинаций по уклонению от уплаты налоговых платежей.

Между причинами возникновения налоговых правонарушений и их отрицательными последствиями для общества существует неразрывная связь. Так, например, общие причины, по которым совершаются налоговые правонарушения влекут за собой более крупные, что в свою очередь, влияет на экономику страны в целом. Следовательно, налоговое правонарушение – это виновно совершенное, противоправное, общественно опасное деяние лица в сфере налогов и сборов, за которое предусмотрена административная и уголовная ответственность.

В связи с выделением обозначенного правового института возникла необходимость определения ответственности за его совершение. Налоговая ответственность – это негативные санкции, установленные за совершение налоговых правонарушений, носящие штрафной и (или) компенсационный характер. Первый вид предполагает денежное взыскание независимо от вида нарушения. Второй же – возмещение неосновательно сбереженных денежных средств налогоплательщиком бюджету разных уровней государства. Ответственность за правонарушения возникает по определенным условиям, без которых налогоплательщики не могут быть привлечены к ответственности. Общие основания привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения следующие:

1. Налогоплательщики могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового преступления только в порядке, предусмотренным налоговым кодексом РФ и по основаниям, указанным в нем.
2. За совершение одного и того же налогового правонарушения никто не может быть привлечен к ответственности повторно.
3. Чтобы привлечь к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, должен быть установлен факт совершения правонарушения решением налогового органа.
4. При привлечении организации к юридической ответственности за совершение налогового правонарушения, ее должностные лица не освобождаются от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ, и от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога.
5. В РФ действует презумпция невиновности, т.е. пока вина не доказана, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения. Все сомнения в виновности лица толкуются в его пользу [3].

Если присутствует хотя бы одно из следующих обстоятельств, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения:

1)    отсутствие события налогового правонарушения;

2)    отсутствие виновности лица в совершении данного правонарушения;

3)    налоговое правонарушение совершено лицом, не достигшим 16-ти лет;

4)    срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения истек [10].

Любое правонарушение состоит из 4 элементов, таких как субъект, объект, субъективная сторона, объективная сторона [5]. Субъектом признается правоспособное и дееспособное лицо, совершившее налоговое правонарушение. Объектом – налоговые отношения, которые выражаются в нарушении интересов государства, связанные с неисполнением или ненадлежащим исполнением субъектами своих установленных обязанностей. Субъективная сторона отражает психологическое отношение субъекта правонарушения к совершенному деянию, которое выражается в форме умысла или неосторожности. Она включает в себя и осознание субъектом последствий совершения определенного правонарушения. Объективная сторона выражается в действии или бездействии лица, в результате которого совершается налоговое правонарушение. Она включает в себя три элемента: действие (бездействие), вред и связь, между наступившим вредом и действием (бездействием). Если хотя бы один элемент объективной стороны отсутствует – правонарушение не будет считаться таковым: при отсутствии действия, отсутствует активность субъекта, а следственно и нет причиняемого вреда; при отсутствии вреда, правонарушение перестает быть противоправным; при отсутствии связи, между вредом и действием, устанавливается, что вред причинен не действием.

Данные условия образуют юридический состав правонарушения, присущий любой отрасли права. Налоговые правонарушения тому не исключения, хотя по каждому условию имеют свои специфические характеристики.

Организацию борьбы с налоговыми правонарушениями осуществляют такие исполнительные органы государственной власти, как налоговые, правоохранительные, таможенные и финансовые органы надзора за экономической деятельностью [2].

Финансовыми органами, относящимися к данной теме, являются Министерство финансов Российской Федерации, Финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Под налоговыми подразумеваются Федеральная налоговая служба РФ (далее ФНС РФ), структурные подразделения центрального аппарата ФНС РФ, межрегиональные инспекции ФНС РФ, Управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрайонные инспекции ФНС РФ. Правоохранительными органами, связанными с борьбой с налоговыми правонарушениями, являются Главное управление экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России, отделения экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России в субъектах РФ. Под таможенными органами, пользующимися правами налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, понимаются такие структурные подразделения Федеральной таможенной службы РФ (далее ФТС РФ), как главное организационно-инспекторское управление, главное управление организации таможенного оформления и таможенного контроля, главное финансово-экономическое управление, региональные отделения.

В обозначенных условиях особая роль отводится мониторингу ответственными органами по предупреждению налоговых правонарушений, своевременное проведение которого показывает, что суммы скрываемых от налогообложения доходов и иных объектов по-прежнему возрастают.

Наряду с возрастанием масштабов уклонения от уплаты налогов отмечается, что налоговые правонарушения приобретают всё более организованный характер. Используя несовершенство законодательства, руководители и собственники целого ряда предприятий, в частности крупнейшие должники бюджету РФ, применяют сложные механизмы сокрытия объектов налогообложения, связанные с использованием посреднических фирм, так называемых фирм-однодневок, фирм-прокладок, дочерних компаний, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции [1]. Ведение финансово-хозяйственной деятельности без постановки на учёт в налоговых органах, а также с использованием фальшивых реквизитов и печатей или без представления бухгалтерской и налоговой отчётности в ФНС РФ имеет место в современных непростых социально-экономических условиях.

В связи с этим возникает потребность в наиболее эффективном применении политических, экономических, организационных, правовых и других средств обеспечения налоговых платежей в бюджет РФ.

Реализацию налогоплательщиками своих прав и исполнения обязанностей по уплате налогов можно рассматривать с различных точек зрения относительно имеющихся форм и методов. Исполнение обязанности по уплате налогов предполагает добровольные платежи в виде активных положительных действий субъектов и взыскание налогов в принудительном порядке.

На сегодняшний день механизм реализации обязанности по уплате налогов с точки зрения нормативной базы представляет собой совокупность средств, содействующих налоговым платежам в бюджеты. Так же сюда включаются все средства и способы для того, чтобы уплата средств была своевременной и в полном объеме.

В существующем виде фискальная направленность налоговой политики государства производит следующий эффект: при довольно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики зачастую используют любые способы ухода от налогообложения.

Важнейшим и актуальным направлением профилактики налоговых правонарушений является, в первую очередь, совершенствование налогового законодательства. При этом оно должно осуществляться в сторону его максимально возможного упрощения, доступности содержания, позволяющего руководствоваться им не только организациям с большим штатом высококвалифицированных юристов и бухгалтеров, но и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность самостоятельно.

Профилактика налоговыми органами осуществляется посредством проведения налогового контроля за исполнением субъектами обязательств, предусмотренных законодательством. Под налоговым контролем понимается совокупность действий и способов, проводимых компетентными органами в процессе надзора за законностью действий по введению, уплате или взиманию налогов и сборов, целью которых является предупреждение и выявление налоговых правонарушений (в том числе налоговых преступлений), а также привлечение к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство.

Так как основной целью налогового контроля является обеспечение соблюдения налогового законодательства, то можно выделить такие задачи налогового контроля, как:

• выявление правонарушений в сфере налогов и сборов;
• изучение схемы налогового правонарушения;
• привлечение нарушителей к административной и уголовной ответственности;
• предупреждение и, по возможности, пресечение новых налоговых правонарушений и др. [8].

Осуществляется контроль в виде налоговых проверок в основном камерального (документального) и в определенных случаях выездного характера. Налоговые проверки охватывают последние три года ведения хозяйственной деятельности предпринимателя, а повторные плановые проверки по одному и тому же виду основанию в течение года не допускаются.

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе деклараций (расчётов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности и предполагает не только проверку правильности исчисления того или иного налога, но и сопоставление показателей из разных отчетностей для выявления потенциальных ошибок.

В свою очередь, выездная налоговая проверка (на проведение которых на данный момент фактически введен временный мораторий) проводится по месту нахождения налогоплательщика и на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции и направлена на выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах, предупреждение налоговых правонарушений.

Еще одной актуальной формой контроля, осуществляемой налоговыми органами в отношении определенных организаций, обладающих специальными критериями, является налоговый мониторинг. Такими признаками являются:

—      сумма всех налогов, уплачиваемых организацией, не должна быть менее 300 миллионов рублей;

—      годовая сумма доходов, указанная в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации составляет не менее 3 миллиардов рублей;

—      общая стоимость имущества по бухгалтерскому балансу на 31 декабря должна составлять не менее 300 миллионов рублей [10].

Особенностью налогового мониторинга является тот факт, что проводится он налоговыми органами по месту нахождения организации и только по ее заявлению. По результатам налогового мониторинга налоговые органы обязаны составить мотивированное мнение. Плюсом для налогоплательщика является то, что налоговый мониторинг отменяет для организаций проведение камеральных и выездных проверок за период, за который он проводится.

Подводя итог, необходимо отметить, что институт налоговых правонарушений требует глубокого и детального исследования, т.к. данный вид нарушений является одним из наиболее значимых для государства, по той причине, что именно благодаря налогам и сборам в бюджет поступают доходы, способствующие нормальному функционированию как государства в целом, так и исполнению отдельных его функций и задач. Налоговое законодательство не стоит на месте и постоянно совершенствуется. Поэтому содержание прав и обязанностей субъектов налогового права меняется, что является необходимостью проведения своевременного мониторинга и анализа налоговых правонарушений. Но любую проблему, какую форму она не приобретала, следует рассматривать с точки зрения теории и совершенства законодательства в той мере, в которой оно бы отвечало потребностям в современном налоговом регулировании.