Введение. По общему порядку налоговые проверки являются основной формой налогового контроля в Российской Федерации. В соответствии с налоговым законодательством выделены следующие виды проверок: камеральные и выездные, а также в отношении взаимозависимых лиц по контролируемым сделкам [1,2]. По общему порядку камеральные налоговые проверки (далее — CTA) в ст. 88 НК РФ, с учетом разъяснений в Письме ФНС России от 16 июля 2013 года АС-4-2/12705 (ред. от 13.02.2020) «О рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок». На сегодняшний день камеральная налоговая проверка является одной из основных форм, поскольку предоставляет возможность проверить большую часть налоговых деклараций с наименьшими затратами времени для фискальных органов [3, 4].

Налоговая декларация – это официальное письменное заявление налогоплательщика о полученных им доходах и налоговых льготах, которое налогоплательщик предоставляет в налоговые органы в специальной форме, закрепленной законодательно. В соответствии со ст. 87, п. 2 НК РФ главная цель CTA — контроль за соблюдением налогоплательщиком, агентом, плательщиком сборов или страховых взносов. Вместе с тем законодательное регулирование аспектов проведения CTA корректируется, что позволяет сделать проверки более качественными и эффективными [5, 6]. В частности, в 2018 году были внесены некоторые изменения касательно налога на добавленную стоимость, а с 04 сентября 2018 г. проверка деклараций проводится в течение двух, а не 3 месяцев со дня ее предоставления, а с 01 октября 2020г. – сокращена до одного календарного месяца по НДС.

Методика. При исследовании применен общий прием сравнительного анализа, широко используемый в научных экономических исследованиях.

Основная часть. Общий порядок регламентирует порядок проведения камеральных проверок, содержится перечень признаков данной категории, позволяющих определить содержание данной проверки:

• проводится исключительно по месту нахождения налогового органа [7, 8];
• предоставленные налоговые декларации являются основой проведения для исчисления и уплаты налога со дня их предоставления [9, 10];
• осуществляет наделённое полномочиями должностное лицо в соответствии с их должностными обязанностями и имеющимися компетенциями без специального решения налогового органа [11, 12];
• представленные декларации анализируются уполномоченными лицами, а право их осуществлять — только у тех должностных лиц, которым эти функции предоставлены действующим законодательством [13, 14].

Следует отметить, что CTA начинается только тогда, когда налогоплательщик предоставил в фискальные органы налоговые декларации (авансовые расчеты). Специального решения или разрешения налогоплательщика для начала проверки не требуется. Уведомление о начале CTA налогоплательщику не направляется. Процесс проверки происходит в течение трех месяцев со дня представления декларации в налоговый орган (кроме декларации по НДС). Если в ходе CTA выявлены ошибки или отклонения, налоговый орган уведомляет об этом налогоплательщика и требует представить пояснения и/или исправить ошибки в налоговой декларации. Вместе с тем в процессе проверки налоговый орган производит:

• сопоставление показателей налоговой декларации за текущий и предыдущий период;
• связь показателей декларации с другими показателями и бухгалтерской отчетностью;
• проверку достоверности показателей декларации исходя из обобщенного анализа имеющейся информации;
• анализ объема и качества документов, предоставленных как налогоплательщиками, так и третьими лицами [15, 16].

На основе всех данных признаков, можно дать определение, по которому CTA — одна из форм налогового контроля правильности исчисления и уплаты налога, которая проводится должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий, которые закреплены в законодательном порядке. При этом алгоритм проведения CTA представлен следующим образом:

Рис. 1 Основные этапы осуществления камеральной налоговой проверки

При проверке помимо документов налогоплательщика, могут использоваться и другие документы, к которым отнесены:

• налоговые декларации, которые были представлены ранее;
• документы, которые получены контролирующим органом одновременно с первоначально поданной декларации;
• документы, которые были получены при проведении других проверок/мероприятий;
• документы, которые были получены налоговым органом для иных целей, законодательно соответствующих деятельности должностных лиц налоговых органов [17];
• принятие решения (постановления) налоговых органов;
• заявления и сообщения, полученные от налогоплательщика и третьих лиц [18];
• иные документы, которые получены по законодательству.

Следует отметить, что порядок оформление результатов CTA может осуществляться по следующим признакам, если

• нарушения не выявлены, то проверка завершается, а сообщения об окончании CTA законодательно не предусмотрено.
• нарушения выявлены, то по действующему законодательству в течение 10 рабочих дней после завершения CTA должен быть составлен акт проверки. При этом акт не позднее 5 рабочих дней с даты составления отправляется налогоплательщику. В свою очередь плательщик в течение 1 месяца может подать несогласие на акт. Если налогоплательщик подал возражение, то налоговый орган должен рассмотреть его в течение 10 рабочих дней, а после вынести решение.

С учетом действующего порядка по решению руководителя инспекции может вынести налогоплательщику следующее решение:

1. налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение;
2. отказ в привлечении плательщика налогов к ответственности за налоговое правонарушение;
3. необходимо провести дополнительные мероприятия НК для окончательного решения [17].

Вместе с тем CTA – основная и эффективная форма проверки документов за соблюдением налогового кодекса и законодательства. CTA нацелена на моментальный поиск ошибок в отчетности и моментальное реагирование налоговых органов на выявленные ошибки для того, чтобы снизить негативные последствия от неправильного применения налогоплательщиков законодательства и привести в нужный вид их учет и отчетность. По статье 88 НК РФ полномочия налоговых органов, которые осуществляются в момент проверки, позволяют своевременно выявить проблемные зоны в работе налогоплательщика, тщательный анализ которых может привести к законному взысканию в бюджет налогов, сборов и взносов, с учетом пеней и штрафных санкций. В целях проведения данного исследования в отношении эффективность работы CTA в Российской Федерации, с учетом данных ФНС России, получены следующие результаты (табл. 1).

Таблица 1

Отчетные данные о результатах камеральных проверках

Составлено авторами по данным ФНС России [Электронный ресурс: режим доступа https://www.nalog.ru/rn77/ ].

На основании обобщенных сведений, рассмотрим более подробно каждый исследуемый показатель:

1.Всего по России проводилось CTA в следующем порядке:

• за 2015 год – 31932 225 проверки, из них выявлено нарушений – 1 948 540;
• за 2016 год – 39984 748 проверки, из них выявлено нарушений – 2 254 874;
• за 2017 год – 55859 903 проверки, из них выявлено нарушений – 3 014 252;
• за 2018 год – 67889 986 проверки, из них выявлено нарушений – 3 530 157;
• за 2019 год – 62802 102 проверки, из них выявлено нарушений – 2 447

С учетом полученных данных, в период 2015 — 2018 гг. количество CTA и проверок выявившие нарушение росло, а в 2019 году количество проверок уменьшилось по сравнению с 2018 годом. При этом самый высокий результат показал 2018 год, аналогичная ситуация происходит и с проверками, выявившими налоговые нарушения.

Вместе с тем количество CTA за 2019 год в 2 раза превысило аналогичное количество за 2015 год, но это не означает, то что количество налогоплательщиков выросло в 2 раза. Данный рост свидетельствует о том, что число налоговых проверок возросло и стало гораздо эффективнее, чем за налоговый период 2015 г. Данная ситуация также может объясняться существенным ростом роли осуществляемой аналитической работы налогового органа и частым в практике плательщиков — добровольным и добровольно – принудительным уточнением своих обязательств перед бюджетом и законом Российской Федерации, о котором также написано и в Налоговом кодексе, и в Конституции РФ.

2.Дополнительно начисленные платежи, включая налоговые санкции и пени (тысяч рублей):

• за 2015 год – 74233 338, в том числе налогов – 60 003 911;
• за 2016 год – 98485 375, в том числе налогов – 73 013 269;
• за 2017 год – 61599 442, в. том числе налогов – 41 852 538;
• за 2018 год – 55612 299, в. том числе налогов – 36 636 075;
• за 2019 год – 37743 315, в том числе налогов – 21 528

Исходя из данных можно сделать следующие выводы. Динамика доплаты начисленных платежей изменялась из года в год. За 2016 год начислено самое большое количество дополнительных платеже, та же ситуация и с налоговыми поступлениями. За 2019 год сумма всех дополнительно начисленных платежей являлась наименьшей за последние 5 лет. Данное утверждение говорит нам о том, что многие налогоплательщики стали в большей степени своевременно и в полном объеме уплачивать налоги.

3. Уплата пеней за несвоевременную уплату налогов, взносов, сборов и штрафные санкции по результатам проверок соблюдения банками требований, установленных статьями 46, 60, 76, 86 Налогового кодекса Российской Федерации:

• за 2015 год – 57208 240 тыс. рублей;
• за 2016 год – 86327 978 тыс. рублей;
• за 2017 год – 97058 850 тыс. рублей;
• за 2018 год – 123512 196 тыс. рублей;
• за 2019 год – 37743 315 тыс. рублей.

По анализируемым статистическим данным можно сделать следующие выводы. Размер поступлений пеней за несвоевременную уплату налогов увеличился за период 2015 — 2018 гг., а в 2019 году – снизился. При этом наибольшая сумма пеней составила за 2018 год, а наименьшая – в налоговом периоде за 2019 год. Можно утверждать, что налоговые органы также обеспечили своевременную уплату налогов, сборов и взносов, поскольку за последние 5 лет сумма пеней была наименьшей именно в 2019 году.

4. Темпы роста самих CTA составили:

• в 2016 по сравнению с 2015 – 125,22%;
• в 2017 по сравнению с 2016 – 139,7%;
• в 2018 по сравнению с 2017 – 121,5%;
• в 2019 по сравнению с 2018 – 92, 5%.

По данным темпа роста можно отметить, что наибольший темп рост CTA пришелся на 2017 год по сравнению с 2016 годом. При этом темп прироста в 2019 году был отрицательным по сравнению с 2018 годом.

5.Процент выявления нарушений при проведении проверок:

• в 2015 году – 6,1%;
• в 2016 году – 5,64%;
• в 2017 году – 5,4%;
• в 2018 году – 5,2%;
• в 2019 году – 3,9%.

Количество нарушений за 2019 сократилось более чем в 1,5 раза по сравнению с 2015 годом, что в большей степени свидетельствует о том, что налогоплательщики стали выполнять свои обязанности. Проанализировав количество CTA, начисленных платежей и налогов, пени за несвоевременную уплату, темпы роста, можно в большей степени заключить, что работа фискальных органов с 2015 года стала проводится более эффективно. Это объясняется тем, что контролирующие органы стали применять более жесткие меры по отношению к недобросовестным налогоплательщикам, плательщикам сборов и взносов, и, следовательно, дисциплинированность налогоплательщиков стала расти. Внедрение новых аналитических механизмов, а также улучшение аналитической составляющей в работе при проведении проверок и позволило изменить дисциплину налогоплательщиков в лучшую сторону [19, 20]. Главная задача — это побуждение внутренних мотивов налогоплательщиков, в данном случае исполнение своих налоговых обязательств перед законом государства [21]. Как изменилась CTA в 2020 году в период COVID-19? Постановление Правительства № 409 от 02.04.2020 года внесло изменения в процесс таких проверок:

• на 10 рабочих дней сдвинулся крайний срок предоставления документов, направленных в рамках CTA по НДС;
• на20 рабочих дней продлен срок предоставления документов и пояснений по другим требованиям, которые получены в период с 1 марта по 31 мая 2020 года включительно (нерабочие дни, объявленные Президентом России, не входили в расчет срока предоставления пояснений, поэтому отсчет пошел после первого рабочего дня). При этом санкции за налоговые правонарушения, совершенные с 1 марта по 31 мая, не применяются.

Заключение. Подводя итоги проведенного исследования, стоит ещё раз отметить, что в России хоть и существует несколько видов налогового контроля, однако, на данный момент главенствующей его формой является именно порядок применения CTA, о чем свидетельствуют следующие факторы:

• сравнительная характеристика камеральных и выездных проверок, можно в большей степени утверждать, что CTA занимают намного меньше времени;
• максимальная возможность автоматизации и 100% охват плательщиков налогов и сборов, которыми предоставлена декларация;

проводится проверка уровня и динамики основных показателей деятельности организации, а также проверка отчётных показателей, сопоставимых с данными внешних источников, кроме того, CTA, как и иные формы проверок, воспитывают добросовестность и дисциплину у всех категорий налогоплательщиков