Основополагающим при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности является составление учетной политики. На основании Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений (ГМУ)» от 08.05.2010 №83-ФЗ вступил в силу новый этап реформы, предусматривающий жесткое ориентирование порядка использования бюджетных средств на детализацию этих учреждений на три основные организационно-правовые формы – казенные, бюджетные и автономные учреждения. В этой связи особую актуальность приобретают вопросы, связанные со спецификой построения учетной политики для той или иной  организационно-правовой формы учреждений государственного сектора. Учетная политика прямым образом влияет на характер формирования отчетных показателей учреждений. Следовательно, правильное составление учетной политики приобретает актуальное значение  в современных условиях перехода отчетности государственного сектора на международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора. [12-18]

В отношении организации бухгалтерского учета и правил формирования финансовой отчетности учреждений государственного сектора в Российской Федерации с 2010 г. принято множество нормативных документов. Так, Единым планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 01.12.2010 №157н (ред. от 16.11.2016) «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» [1] учреждения государственного сектора начиная с 2011 г. должны формировать учетную политику. Данная норма для учреждений ранее была не обязательна. В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2], вступившем в силу с 01.01.2013, содержится требование о наличии учетной политики организации, которая будет применяться ею последовательно из года в год.

В целях формирования учетной политики следует учесть различия казенных, бюджетных и автономных учреждений.

Методика формирования учетной политики для автономного учреждения определяется правовым статусом данной организации, которая в соответствии со ст. 2 Федерального закона «Об автономных учреждениях» от 03.11.2006 №174-ФЗ [3]признается некоммерческой унитарной организацией. Автономное учреждение пользуется имуществом на праве оперативного управления и отражает его на балансовых счетах учета внеоборотных активов. В соответствии с п.5 ст. 3 Закона № 174-ФЗ необходимо обособление учета имущества, числившегося за автономным учреждением. При этом следует вести раздельный учет имущества в зависимости от следующих источников:

• поступление от учредителя;
• приобретение учреждением за счет целевых поступлений;
• приобретение учреждением за счет доходов и коммерческой деятельности.

Иными словами, автономное учреждение обладает по сравнению с бюджетными и казенными большими правами.

Согласно  ст.8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формирование учетной политики происходит исходя только  из тех способов, которые допускаются федеральными стандартами.

В том случае, если действующим нормативным законодательством не принят конкретный способ ведения бухгалтерского учета, в учетной политике принимается способ, исходя из принятых в концептуальных основах допущений и требований.

1. Порядок и сроки проведения инвентаризации нефинансовых активов, обязательств.

Данный порядок определяется руководителем. Состав инвентаризационной комиссии утверждается либо учетной политикой, либо отдельным внутренним приказом.

2. Рабочий план счетов.

На выбор учетной политики оказывает существенное влияние план счетов, который различается в зависимости от вида ГМУ.

План счетов включает в себя  пять  разделов,  сгруппированных  по экономическому содержанию:

1. I. Нефинансовые активы

Счета 10100-10900

1. Финансовые активы

Счета 20100 — 21500

III. Обязательства

Счета 30100 — 30900

1. Финансовый результат

Счета 40100- 40230

1. Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта

Счета 50100 — 50800

1. Ведение учета на забалансовых счетах.

Единый план счетов приводится в разрезе синтетических счетов объекта учета (пять разрядов), а планы счетов для казенных учреждений  (приказ № 162н) [4], для бюджетных учреждений  (приказ № 174н) [5] и для автономных учреждений  (приказ № 183н)  в разрезе синтетических, аналитических  счетов по БК и аналитических  счетов по КОСГУ и имеют по 26 разрядов. В качестве примера определения различий между планами счетов учреждений ГМУ сопоставим синтетические счета в отношении IV раздела «Финансовый результат». Так, по доходам счета бюджетных и автономных учреждений совпадают, а в плане четов для казенных учреждений  добавляются счета:

• налоговые доходы;
• доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы;
• доходы от страховых взносов на обязательное социальное страхование.

В расходной части казенные учреждения дополнительно имеют счета:

• расходы на покрытие внутреннего долга учреждений;
• расходы на покрытие внешнего госдолга;
• безвозмездные переводы государственным организациям.

Бюджетные учреждения по сравнению с автономными включают следующие счета:

• расходы заработную плату и страховые взносы;
• расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям.

Единым планом счетов № 157н рекомендуется применение счета 21006  «Расчеты с учредителем» в отношении бюджетных и автономных учреждений, хотя следует отметить, что данный счет присутствует также и в плане счетов № 162н для казенных учреждений. На счетах 21100  и 21200 отражаются внутренние расчеты по поступлениям и по выбытиям». Данные счета предназначаются для учета расчетов между органами, не являющимися участниками бюджетного процесса и производящими денежные расчеты по расчетам с бюджетом.

На счете 30404  отражаются расчеты внутри ведомства по движению финансовых и нефинансовых активов.

Счет 40100  используется для ведения учета финансовых результатов хозяйственной деятельности бюджетного учреждения и автономного учреждений также существует  неувязка с приказом № 162н, которым для казенных учреждений предусмотрено применение этого же счета.

Таким образом, план счетов казенных учреждений более детализирован, так, он имеет доходный счет налоговых доходов, а расходы включают счета обслуживание внутреннего и внешнего долга государственного долга. Подобных статей расходов в бюджетных и автономных учреждениях нет. Вместе с тем, детализированный анализ приказов в вопросах формирования планов счетов показал, что существуют некие расхождения между требованиями единого плана счетов и плана счетов для казенных учреждений.

3. График документооборота.

График документооборота устанавливается в виде приложения к приказу об учетной политике. В него включается перечень должностных лиц, ответственных за оформление, исполнение, обработку и проверку каждого документа, срок его исполнения и порядок передачи в архив.

4. Технология обработки учетной информации.

Выбор программных продуктов необходимо указать в учетной политике.

5. Формы первичных учетных документов.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»  первичный документ в обязательном порядке должен содержать следующие реквизиты:

• наименование;
• дата;
• наименование субъекта — составителя;
• вид факта хозяйственной деятельности;
• единица измерения;
• ответственное должностное лицо;
• подписи уполномоченных лиц.

6. Лица, имеющие право подписи.

Данный перечень должностных лиц принимается в учетной политике.

7. Выбор методов ведения бюджетного учета (таблица 1).

Таблица 1

Вариативность методов ведения бюджетного учета казенных, бюджетных и автономных учреждений

8. Учет расчетов с подотчетными лицами.

В учетной политике устанавливается предельный размер и период времени, в течение которого денежные средства должны быть использованы. Также устанавливается порядок возмещения расходов при командировке сотрудника учреждения.

9. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Если имели место изменения в учетной политике, то раскрывается характер этих изменений. Организация раскрывает применяемые методы бухгалтерского учета, применяемые виды оценки активов и обязательств, характер и величину изменений в бухгалтерских оценках, также в учетной политике раскрывается информация по ошибкам предыдущих периодов.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета для государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» утверждены приказом Минфина №256н  от 31.12.2016 [9], однако вступят в силу только с 1 января 2018 года, поэтому, сопоставим ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» требованиями МСФО для общественного сектора 3 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

При сопоставлении МСФО общественного сектора 3 с требованиями ПБУ 1/2008 [8] следует отметить, что одним из различий является степень детализации в раскрытии отдельных вопросов. Так, МСФО для общественного сектора 3 [10] наиболее детализирован, в нем подробно раскрывается необходимость отражения изменений в бухгалтерских оценках, а также содержится более подробное и дополнительное раскрытие сумм корректировок, сделанных вследствие изменения учетной политики или исправления ошибок предыдущего периода. Данные вопросы не раскрываются в ПБУ 1/2008. Однако, до момента принятия федерального стандарта для государственного сектора по учетной политике, государственные муниципальные учреждения должны руководствоваться ПБУ 1/2008 для коммерческих предприятий.

При формировании учетной политики для учреждений госсектора зачастую возникают сложности в выполнении корректировочных расчетов, вносимых в учетную политику, поэтому учетная политика может применяться как «перспективно», так и «ретроспективно». Поскольку как МСФО для общественного сектора 3, так и ПБУ 1/2008  содержат требования ретроспективного применения учетной политики, следует выполнять ретроспективный пересчет показателей в тех случаях, когда это возможно. В этой связи особую актуальность приобретают практические вопросы тестирования на предмет наличия реальной возможности в проведении ретроспективных пересчетов.