В  Инструкции по применению Плана счетов сказано, что для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, предназначен счет 44. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены расходы:

— на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

— по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

— на комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям;

— на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

— на рекламу;

— на представительские затраты;

— аналогичные по назначению.

В перечне представлены основные расходы на продажу, которые возникают у промышленных предприятий при сбыте продукции.

Однако в 25 главе Налогового кодекса РФ расходы на продажу (сбыт) не выделены, в связи с чем возникает проблема их классификации. В п. 2 ст. 252 НК РФ сказано, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. К первой группе относятся (п. 1 ст. 253 НК РФ) расходы:

— связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

— расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

— на освоение природных ресурсов;

— на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

— на обязательное и добровольное страхование и пр.

Может показаться, что наиболее близки к сбытовым затраты, указанные первыми в списке. Трудность в том, что они разбиты, в свою очередь, на несколько составляющих: материальные расходы, оплату труда, суммы начисленной амортизации. В материальных затратах поименована и стоимость приобретения материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). А это один из видов сбытовых расходов. Причем он квалифицируется как косвенные материальные затраты (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Как же тогда классифицируются остальные затраты на продажу в налоговом учете? Оказывается, они включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Выделим наиболее близкие к расходам на продажу прочие налоговые затраты, связанные с производством и реализацией:

— суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними сбытовыми организациями работы (предоставленные услуги) (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ);

— расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 27 п. 1 ст. 264);

— расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (пп. 28 п. 1 ст. 264);

— представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп. 22 п. 1 ст. 264).

Все названные расходы — косвенные, отражаемые в налоговом учете в момент осуществления и признания. В отдельных пунктах ст. 264 предъявляются дополнительные требования к рекламным расходам. На них остановимся подробнее.

Список рекламных затрат, нормируемых и ненормируемых (согласно в п. 4 ст. 264 НК РФ), представлен в таблице 1.

Таблица 1

Нормируемые и ненормируемые рекламные расходы

Перечень ненормируемых рекламных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в полном объеме, является закрытым. Открыт список нормируемых расходов. Для целей налогообложения такие расходы принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в ст. 249 НК РФ.

Чтобы учитывать по указанным правилам рекламные расходы, нужно знать, что не любые близкие к ним затраты таковыми являются.

Под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 «Закона о рекламе» Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ).

Затраты, связанные с информированием о деятельности предприятия, следует рассматривать как иные прочие затраты, связанные с производством и реализацией. Нормы пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривают расходы на юридические и информационные услуги, а положения пп. 15 п. 1 ст. 264 относят к налоговым расходы на консультационные и аналогичные услуги. Сюда можно отнести и размещение информации о юридическом лице, осуществляемой им деятельности и других важных идентификационных данных. Причем на эти сведения не распространяются требования Закона о рекламе, ограничивающие рекламу в отдельных ситуациях.

Также соответствующие расходы не подпадают под налоговое нормирование отдельных рекламных затрат. Поэтому возникает ряд проблем с классификаций расходов на продажу (как нормируемых, так и ненормируемых), прочих затрат.

Например, на сегодняшний день стали очень популярны услуги мерчандайзинга. Однако в российском налоговом законодательстве понятие «мерчандайзинг» (с англ. «искусство торговать») отсутствует.

Услуга по мерчандайзингу – это комплексный вид деятельности, включающий подготовку к продаже товаров в розничной торговой сети; оформление торговый прилавков, витрин, размещение самого товара в торговом зале, представление сведений о товаре. Именно комплексный характер деятельности обеспечивает затруднение при идентификации данной услуги в налоговом учете.

Согласно ст. 252 НК РФ документальное подтверждение является таким же обязательным условием признания налоговых расходов, как и их экономическая обоснованность. Право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов непосредственно зависит от наличия соответствующих документов, подтверждающих затраты.

В то же время в зависимости от вида расходов на продажу и от того, кто считается исполнителем (сторонняя организация или сама организация), к документам, подтверждающим произведенные расходы, могут относиться:

— договор на оказание рекламных услуг;

— акт об оказании услуг;

— акт приемки-передачи выполненных работ;

— накладная на передачу упаковки для продукции (или других материальных ценностей) для использования в целях ее реализации.

Если налогоплательщик не в состоянии представить налоговикам названные документы, у них есть шансы доказать в суде отсутствие должного документального подтверждения расходов на продажу. Например, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 09.03.2016 N Ф06-6351/2016 налогоплательщику не удалось отстоять рекламные расходы, реальность которых необходимо было подтвердить документами. Бухгалтеру прежде всего нужно обратить внимание на документы, предоставляемые контрагентами, помогающими в сбыте продукции.

Аналогичная ситуация содержится в Постановлении Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.12 №А40-70444/12-20-391. Однако в нем рассмотрена ситуация, когда суд наоборот не согласился с решением налоговой инспекции о неправильном документальном оформлении услуги и постановил решение в пользу налогоплательщика, аннулировав штрафные санкции и доначисление налога. Как указано в оспариваемом решении, унифицированных форм для оформления расходов на мерчандайзинг не предусмотрено, поэтому организация должна составлять документы самостоятельно, учитывая требования к оформлению. Детального перечня услуг данная услуга в себя включать не может, поскольку на практике данная услуга представляет из себя совокупность вышеуказанных действий, выполняемых сотрудником в месте нахождения товаров на территории розничной торговой точки по мере необходимости, определяемой непосредственно сотрудником. Поэтому ссылка налогового органа на отсутствие в актах расшифровки сумм за оказанные услуги, расшифровки наименования выполненных работ, расшифровки затраченных человеко-часов на выполнение работ противоречит п.2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которая содержит требование к наличию в первичной документации измерителя хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении и не содержит требования к их расшифровке, тем более, что специфика оказания услуг не позволяет максимально детализировать процесс их оказания ввиду нематериальности результата.

В силу ст. 252 НК РФ данные затраты, как и любые другие, для целей налогообложения прибыли должны быть экономически обоснованными. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 26.11.2015 N 03-03-06/1/68811, от 14.08.2015 N 03-03-06/2/47263).

Необходимо отметить, что качественная выкладка товара является необходимым условием для осуществления розничной торговли в соответствии с ГОСТ Р 51304-2009 «Услуги торговли. Общие требования».

Кроме того, мероприятия по специальной выкладке товаров способствуют привлечению внимания потребителей и соответственно, увеличивают объем продаж товаров, что напрямую влияет на финансовый результат деятельности общества.

Мерчандайзинг — это часть процесса маркетинга определяющая методику продажи товара в магазине. Мерчандайзинг призван определять набор продаваемых в розничном магазине товаров, способы выкладки товаров, снабжение их рекламными материалами, цены. Мерчендайзинг — вид деятельности, направленный на продвижение товаров и торговых марок на региональном рынке, используемый крупными предприятиями розничной торговли (супермаркетами, гипермаркетами).

Таким образом, качественная выкладка товара является необходимым мероприятием как с точки зрения требования законодательства, так и с точки зрения финансовой эффективности торговой деятельности, и напрямую влияет на интерес потребителей к товарам и объемы реализации.

Исходя из вышеперечисленного, проблем с налоговой оправданностью возникнуть не должно. Однако они все же возникают. Постановлением Арбитражного суда Московской области от 25.02.2015 N Ф05-621/2015 признаны необоснованными выводы ревизоров о неправомерности отнесения заявителем спорных затрат в расходы по налогу на прибыль в связи с нарушением отраслевого законодательства, поскольку налоговое законодательство не устанавливает такого основания в качестве отказа в принятии налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью. Главное, что произведенные в ходе рекламной акции расходы документально подтверждены и являются экономически оправданными и сопряженными с деятельностью, направленной на получение прибыли. В связи с этим включение названных расходов в состав налоговых затрат отвечает нормам НК РФ. Также Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.12.16 №Ф09-8133/15 содержит решение о том, что суд признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика – поставщика товаров в торговые сети к ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате исключения из нее затрат на оплату услуг по мерчандайзингу, проведению промоакций и рекламных акций, по размещению ценников на товары при их реализации в магазинах, посчитав их неэффективными, не приводящими к увеличению объема реализации, а значит и экономически необоснованными. Суд постановил, что расходы на рекламу не обязаны быть эффективными, и потому классифицировал мерчандайзинг как ненормируемые рекламные расходы (причислив их к оформлению витрин).

Таким образом, расходы на мерчандайзинг могут быть учтены налогоплательщиком как в составе нормируемых рекламных расходов, так и в полном объеме в составе прочих затрат, связанных с производством и (или) реализацией. Однако, принимая решение о признании данных расходов в качестве прочих, не стоит исключать риск возникновения претензий со стороны налоговых инспекторов.