Введение. Характерной особенностью основных средств, благодаря которой их относят к внеоборотным активам, является постепенная передача их стоимости на вновь создаваемую продукцию (работы, услуги), что и обуславливает многократность их использования в процессе производства. Механизмом постепенной передачи их стоимости в процессе производства является периодического начисление амортизации (износа) и признание в учете амортизационных отчислений в качестве расходов, которые влияют на финансовый результат налогооблагаемую прибыль субъекта хозяйственной деятельности. Учитывая, что расходы являются объектом бухгалтерского и налогового учета с необходимостью начисления амортизации основных средств бухгалтер сталкивается одновременно и в финансовом и налоговом учете.

Однако на уровне финансового и налогового учета существуют расхождения в методике начисления амортизации, которые обусловлены разным законодательно-нормативным обеспечением. Это приводит к тому, что бухгалтер должен быть готов к возникающим налоговым временным разницам (НВР), которые приведут либо к отложенным налоговым обязательствам (ОНО), либо отложенным налоговым активам (ОНА), влияющим на показатель текущего налога на прибыль, то есть суммы налога на прибыль, которая должна быть уплачена в бюджет.

Объекты и методы исследования. Объектом исследования является универсальный механизм амортизации основных средств, который позволит организациям сгладить различия в методике расчета налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Методической основой исследования являются Налоговый кодекс РФ от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ часть 1 (с изменениями и дополнениями) и от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ часть 2 (с изменениями и дополнениями), ПБУ 6/01 «Учет Основных средств» от 30.03.2001 г. № 26н.

Экспериментальная часть. Рассмотрим на примере ситуацию, когда организация использует разные методики начисления амортизации основных средств. ООО «Крымское Приморье» 29.12.2014 г. приняла в учете объект ОС на сумму 249 200 рублей (складское помещение) сроком полезной эксплуатации 10 лет. Ставка налога на прибыль составила 20%.

Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, для целей налогового учета – нелинейный.

При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год имеются исходные данные, представленные в таблице 1.

Таблица 1

Исходные данные бухгалтерского и налогового учета по основным средствам организации

Данная налоговая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), которое будет учтено в следующих отчетных периодах.

Таким образом, налоговая временная разница (НВР) при определении налога на прибыль за 2015 год составила: 24 940 рублей (49 850 руб. – 24 910 руб.). ОНО при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год составит 24 940 руб. х 20% / 100 = 4 988 рубля.

В учете будет сделана запись по отражению ОНО на сумму 4 988 рублей.

Предположим, что в 2016 году сумма начисленной амортизации на основные средства в налоговом учете составила 20 000 руб., а, в бухгалтерском учете также 24 910 рублей.

Так как в 2016 году амортизационные расходы в бухгалтерском учете превышают их в налоговом учете, то происходит погашение ранее начисленного ОНО.

Сумма погашения ОНО составит 982 рубля ((24 910 руб. – 20 000 руб.) х 0,2).

2. Отражено погашение ранее начисленного ОНО:

В отчете о финансовых результатах по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» будет указана сумма с минусом на 4 000 рублей (4 988 руб. – 982 руб. = 4 006 руб.).

Зачастую, чтобы обойти возможные налоговые временные разницы в начислении амортизации, организация устанавливает на уровне учетной политики для целей финансового учета тот же метод, который применяется в налоговом учете с учетом соответствующих амортизационных групп.

Согласно требованиям п. 18-19 ПБУ 06/1 «Учет основных средств» и п.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены следующие способы начисления амортизации основных средств (см. табл. 2) [1; 2].

Таблица 2

Методика расчета амортизации основных средств в финансовом и налоговом учете

В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы (см. табл. 3), к которой относится объект основных средств. Указанная классификация может быть использована также для целей бухгалтерского учета, для того чтобы как было отмечено ранее, обойти возможные различия в методике начисления амортизации в налоговом и финансовом учете.

Таблица 3

Амортизационные группы основных средств для целей налогообложения

Результаты. Рассмотрим методику расчета и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по начислению амортизации основных средств. Организация ООО «Крымское Приморье» 29 декабря 2014 года ввело в эксплуатацию складское помещение и холодильное оборудование. Амортизационные отчисления будут производятся с 1-го числа месяца, следующего за датой принятия объекта к учету либо введения в эксплуатацию, то есть с 1 января 2015 года.

Согласно положениям Учетной политики организации на 2015 год, амортизация основных средств в бухгалтерском учете осуществляется по правилам налогового учета с использованием линейного метода и установленных амортизационных групп исходя из сроков полезной эксплуатации.

Согласно амортизационным группам основных средств в налоговом учете складское помещение и холодильное оборудование принадлежат к пятой группе основных средств, поскольку срок полезной эксплуатации установлен в размере 10 лет (свыше 7 до 10 лет включительно – 5 группа).

Сумма амортизации определяется ежемесячно в размере 1/12, в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В данном случае годовая норма амортизации будет 10% (100% / 10 лет). Ежемесячная норма (в таблице 2 рассмотрена методика расчета при разных методах) – (1/120 месяцев) х 100 = 0,833%.

Первоначальная стоимость складского помещения составила 249 200 рублей, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 2 075,84 рублей (249 200 руб. х 0,833% / 100).

Первоначальная стоимость холодильного оборудования составила 143 000 рублей, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1 191,19 рубля (143 000 руб. х 0,833% / 100).

В финансовом учете для учета амортизационных отчислений предусмотрен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», который корреспондирует по дебету соответствующими счетами расходов, исходя из функционального назначения основного средства.

Для расчета суммы амортизации в бухгалтерском учете предусмотрен Регистр-расчет амортизации основных средств.

В учете при этом ежемесячно будут отражаться операция по начислению амортизации основных средств производственного значения на основании Регистра-расчета амортизации основных средств (2 075,84 + 1 191,19 = 3 267,03 рубля):

Таким образом, в бухгалтерском учете в 2015 году организация в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться та же сумма амортизационных отчислений, что и в налоговом учете.

Выводы. Методические аспекты начисления налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете настолько различны, что это приводит к появлению не только временных налоговых разниц, но и постоянных. Все это требует своего должного учета на уровне бухгалтерской корреспонденции, которая позволяет в конечном итоге свести условный расход (доход) по налогу на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, к показателю текущего налога на прибыль, который отражается в налоговой декларации и обязательно должен быть показан в отчете о финансовых результатах.

Рассмотренная нами практика применения и в бухгалтерском и в налоговом учете единых методов в части начисления амортизации, демонстрирует, что все-таки в некоторых случаях организация может повлиять на то, чтобы уменьшить возможные расхождения в расчете налога на прибыль, прописав на уровне учетной политики единые методы и способы.