Постановка проблемы. Современная рыночная экономика побуждает предприятия к внедрению новой техники и технологий, расширяет диапазон возможностей по использованию новых финансовых инструментов и механизмов. К проблемам, которые требуют дальнейшего исследования, можно отнести: проблему определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных из различных источников; проблему определения ликвидационной и переоцененной стоимости.

Анализ последних исследований и публикаций. Учет и аудит основных средств в соответствии с Международными стандартами рассматривались в научных трудах отечественных ученых: Гетьман В. Г., Туякова З. С., Мялкина А. Ф., Кузнецова О. Н., Саталкина Е. В., Оводкова Т. А., Трегубова В. М. и др. Несмотря на большое количество исследований по учету и аудиту в соответствии с международными стандартами, сам вопрос проблематики учета и аудита основных средств для российских предприятий является очень актуальным.

Целью данной статьи является анализ ведения бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, разработка рекомендаций по устранению возникающих в процессе учета и аудита основных средств проблем по МСФО.

Изложение основного материала. Основные средства являются важным элементом, обеспечивающим функционирование деятельности любого предприятия. Обычно в большинстве предприятий основные средства занимают большую часть активов, их состояние и стоимость интересуют как руководство, так и инвесторов, учредителей, акционеров, так как достоверная оценка объектов основных средств позволяет делать выводы о финансовом состоянии и принимать обоснованные управленческие решения [5, c.8]. Для российских предприятий целесообразно ведение учета, формирование отчетности и аудиторских заключений как по национальным, так и по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» — это материальные объекты, которые:

а) предназначены для использования в производстве или поставке товаров или оказании услуг, для предоставления в аренду другим или для административных целей;

б) используются, как ожидается, в течение более одного периода [1].

Одна из основных проблем заключается в том, что трактовка основных средств в настоящее время имеет сложный многоаспектный характер и разное целевое назначение. Многоаспектность заключается в следующем:

• термином «средства труда» определяют прогрессивность производительных сил в обществе;
• понятие «основные фонды» является основным элементом национального богатства страны;
• «основные производственные фонды» определяют материально-техническую базу и прогрессивность технологического уклада;
• термин «основные средства» применяется для отражения основных производственных фондов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
• термин «основной капитал» используется при определении инвестиций по направлениям, источникам финансирования, формам собственности, видам экономической деятельности;
• «производственный аппарат» измеряется через определение производственных мощностей и оценку технологий, используемых;
• «производственный потенциал» рассматривается, как способность имеющихся реальных активов обеспечить функционирование и производственную деятельность предприятия [4, с. 73].

Основные средства, как подвид и составляющая внеоборотных активов, соответствуют всем законодательно определенным признакам внеоборотных активов, однако от других составляющих их отличает материальная форма, состояние, характеризующееся пригодностью к эксплуатации, отсутствием биологических преобразований. Они не являются задолженностью, инвестициями в другие предприятия, стоимость основных средств должна быть выше законодательно урегулированной стоимостной границы. Некоторую ясность по данному вопросу вносят Международные стандарты финансовой отчетности.

Также проблематика вопроса заключается в том, что любое предприятие должно самостоятельно разработать учетную политику.

Первый шаг – определение имущества, которое относится к основным средствам. Данный аспект в соответствии с международными стандартами решается следующим образом: принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам определяется на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств и условий эксплуатации объекта, в отдельных случаях методов начисления амортизации [4, с. 76]. Также МСФО 16 «Основные средства» предусмотрена возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблонов, инструментов и штампов и т.д.) в один объект основных средств, а амортизация актива начинается с момента, когда актив можно использовать по назначению. В соответствии МСФО 16 «Основные средства», ремонт или любое техническое обслуживание актива не отменяет необходимости амортизации такого основного средства. А предметы проката, числящиеся среди этих активов, относятся к МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» как вид долгосрочных активов.

Главная проблема учета основных средств в большинстве российских предприятий — это признание и классификация активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию.

Согласно МСФО 16 «Основные средства» классифицируются следующим образом:

• земля;
• здания;
• машины и оборудование;
• автомобили;
• корабли;
• самолеты;
• мебель и приборы.

МСФО признаются основные средства при выполнении двух условий. Во-первых, если существует вероятность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием таких активов. При переходе на применение международных стандартов финансовой отчетности соблюдения предприятием этого условия подлежит отдельной проверке, которая чаще всего производится при инвентаризации основных средств. Если окажется, что от имеющихся объектов получения выгод не ожидается, то балансовая стоимость таких активов подлежит списанию за счет нераспределенной прибыли. Во-вторых, себестоимость (первоначальная стоимость) таких активов должна быть достоверно определена.

В соответствии с Международным стандартом, в первоначальную стоимость основных средств включают: цену приобретения за вычетом полученных скидок, таможенные сборы, невозвращенные налоги, расходы для налаживания основных средств. Для определения объекта основных средств следует применять суждения с учетом конкретных условий деятельности предприятия.

Себестоимостью основных средств считается уплаченная сумма денежных средств или их эквивалент, или справедливая стоимость другой формы компенсации, предоставленной на момент приобретения или создания актива, и включает:

• покупную цену (в том числе ввозную пошлину и безвозвратные налоги на приобретение) за вычетом торговых скидок;
• расходы, непосредственно связанные с доставкой актива и приведением его в рабочее состояние, необходимое для его использования;
• первоначально оцененные затраты, демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление площадки, на которой он расположен, обязательства по которому возникли при приобретении объекта.

Следовательно, расходы, формирующие стоимость объекта основных средств — это денежное выражение стоимости, по которой объект закупают (строят), доставляют и доводят до готовности к эксплуатации плюс предполагаемые затраты на его ликвидацию по истечении срока эксплуатации.

Существенной особенностью оценки основных средств, в соответствии с МСФО, является тот факт, что их балансовая стоимость может быть уменьшена соответствующими государственными грантами. Порядок этого уменьшения раскрывается в МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Международный стандарт, кроме основной рекомендуемой оценки основных средств по первоначальной стоимости, позволяет применить альтернативный подход: основные средства могут отображаться в отчетности по переоцененной стоимости.

Целью аудита основных средств является объективный сбор и оценка сведений об экономических событиях с основными средствами и предоставление результатов проверки заинтересованным пользователям. Основными методами, которые используются при аудите основных средств, является опрос, фактическая проверка, сравнение, пересчет, документальная проверка, выборочное исследование.

Поскольку проверка аудитором учета основных средств является процессом достаточно трудоемким, требует обработки большого количества информации, аудитор может применять выборочное исследование основных средств при принятом уровне аудиторского риска.

Одним из важнейших аспектов аудиторской проверки основных средств является проверка правильности их оценки. Проблема оценки основных средств — одна из основных в бухгалтерском учете, а принцип единства и реальности оценки основных средств — определяющий фактор в организации бухгалтерского учета на предприятии.

В соответствии с Международными стандартами предложено решить данный вопрос следующим образом. При проверке расходов на ремонт следует установить: наличие планов и смет ремонта, актов приема-передачи выполненных работ, актов технического осмотра зданий и сооружений, правильность и своевременность составления соответствующих документов; правильность формирования расходов по статьям затрат; завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы; правильность отнесения работ к текущему или капитальному ремонту.

Также устанавливается целесообразность и законность операций по ремонту. Одним из важных этапов аудиторской проверки является аудит переоценки основных средств. Для контроля правильности соблюдения требований по переоценке аудит осуществляется по следующим направлениям:

• контроль полноты проведения операций по переоценке основных средств;
• правильность документального отражения результатов переоценки;
• правильность отражения операций по переоценке в бухгалтерском учете.

Такой аудит осуществляется на основании изучения документов, содержащих результаты переоценки, и предусматривает следующие аудиторские процедуры:

— определение всех вопросов переоценки, отраженных в учетной политике предприятия;

— проверка соответствия записей в инвентарных карточках результатам проведенной переоценки;

— проверка правильности бухгалтерских записей, отражающих результаты переоценки основных средств в учете;

— проверка справедливой стоимости объектов основных средств;

— проверка правильности определения индекса переоценки;

— проверка правильности расчета переоцененной стоимости основных средств и амортизации.

Более проблемным, на наш взгляд, вопросом аудита основных средств является применение общепринятой методики оценки их состояния.

Как известно, средства труда в процессе их использования физически и морально изнашиваются, и для обеспечения экономически обоснованного планирования их воспроизводства необходимо правильно оценить уровень каждого вида амортизации. Проблематичной на практике также является оценка морального износа второго рода, характеризующая ситуацию, когда появляются более эффективные основные средства (с большей производительностью, количеством выполняемых функций, с меньшим потреблением энергии, топлива и др.).

Здесь стоит отметить, что МСФО 16 «Основные средства» определяет амортизацию как систематическое распределение стоимости объекта основных средств, которые подлежат амортизации в течение срока полезного использования.

Требования к амортизации основных средств [1]:

• стоимость амортизируемого должна списываться систематически на протяжении срока службы;
• метод амортизации, используемый предприятием, должен отображать процесс использования им экономических выгод данным объектом;
• амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, кроме тех случаев, когда они включаются в балансовую стоимость других объектов основных средств.

Для того, чтобы избежать появления проблемных вопросов относительно правильности определения амортизации основных средств, аудит амортизации основных средств, с нашей точки зрения, целесообразно проводить в четыре этапа:

1. фактическая проверка наличия основных средств;
2. контроль соблюдения действующего законодательства по амортизации основных средств;
3. аудит начисления амортизации основных средств;
4. проверка правильности отражения амортизации основных средств в учетных регистрах и отчетности.

Критерием выбора метода начисления амортизации в соответствии с п. 41 МСФО 16 «Основные средства» является максимальное соответствие формы поступления экономических выгод от использования объекта основных средств [1].

В соответствии с Международными стандартами, переоценка основных средств отражается в учете следующим образом:

• если балансовая стоимость основного средства уменьшается вследствие переоценки, то это отражается как расходы отчетного периода и одновременно относятся на уменьшение капитала (дополнительный капитал при переоценке);
• если балансовая стоимость увеличивается при переоценке, это относят к категории доходов на капитал по статье «Добавочный капитал при переоценке».

Еще одной проблемой является ситуация, когда операции с основными средствами по их перемещению, оприходованию, выбытию, документальному оформлению не отображаются или неправильно отражаются в бухгалтерском учете. В данном случае, с нашей точки зрения, нужно выявить виновных лиц и причины, повлекшие такую ситуацию, и принять соответствующие меры.

МСФО 16 «Основные средства» определяет, что финансовая отчетность по основным средствам должна содержать информацию о способах оценки себестоимости, методы начисления амортизации (на начало и конец периодов использования), данные о поступлении, выбытии, приобретении, результаты переоценок и другие изменения [1].

Аудиторам следует убедиться, что в примечаниях для каждого класса основных средств раскрыта информация о:

• базе оценок для определения балансовой стоимости;
• методах амортизации;
• сроках полезного использования или норм амортизации;
• валовой балансовой стоимости и суммы накопленной амортизации, включая накопленные убытки от обесценивания на начало и конец периода;
• согласование балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.

Таким образом, эффективное планирование и проведение процесса аудита основных средств позволят достичь высокого уровня качественных характеристик финансовой отчетности предприятия и избежать проблем неточности и ошибок. Аудитор, учитывая в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур проанализированные особенности учета основных средств по Международным стандартам финансовой отчетности, сможет уверенно высказать свое мнение относительно корректности учетных оценок, сделанных руководством, и их соответствия МСФО 16«Основные средства».

Неоспоримым плюсом аудита основных средств по МСФО, по нашему мнению, является тот факт, что он завершается анализом эффективности их использования. Определяют фондоотдачу, фондоемкость, коэффициенты износа, обновления, годности основных средств.

Выводы. В процессе исследования проблем учета и проведения аудита основных средств установлена необходимость правильного использования МСФО, что является важным для внешних пользователей финансовой отчетности. Ориентация национальных учетных систем на Международные стандарты обеспечивает возможность сопоставления отчетных показателей предприятий разных стран. Это обеспечивает инвесторов необходимой информацией при принятии решений по реализации международных инвестиционных проектов, способствует перемещению капиталов и интеграции национальных экономик. Также это в значительной степени способствует осуществлению действенного независимого контроля состояния и использования объектов основных средств.

Указанные нормы в МСФО 16 «Основные средства» содержат полную и точную характеристику основных средств по их стоимости, амортизации, выбытии, ликвидации, переоценки, ремонту, эффективности их использования, что оказывает положительный эффект на решение проблемных вопросов в данной области учета и аудита.

Ведение учета по международным стандартам облегчает работу бухгалтеров, предприятия которых имеют дело с иностранными партнерами. Так как аудит основных средств является сложным процессом и, учитывая постоянные изменения в нормативных актах по основным средствам — их амортизации, классификации, — будет целесообразным ведение учета основных средств в соответствии с Международным стандартом, так как аудит основных средств является очень важной частью общего аудита предприятия.