В современных условиях функционирования хозяйствующих субъектов учётная политика является одним из ключевых документов в рамках работы организации. Любое предприятие может выбрать из различных вариантов наиболее подходящий для себя способ учета по тем или иным вопросам в зависимости от особенностей сферы деятельности. Однако точное и четкое ведение бухгалтерского учета возможно только на основании учетной политики, представляющей собой инструмент реализации выбранного способа.

Наряду с этим, необходимо учитывать, что разработка подобной документации должна соответствовать всем законодательным и нормативно-правовым актам, т.к. в случае некорректного отображения хозяйственной деятельности наступает административная или уголовная ответственность. Исходя из этого, актуальность выбранной тематики обусловлена тем фактом, что учетная политика оказывает важнейшее значение на функционирование современных организаций и дает основания для измерения показателей финансового состояния и корректировки деятельности.

С нормативно-правовой точки зрения в ходе формирования данная документация должна основываться на следующих актах:

–   Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

–   Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

–   ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» (утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н);

–   План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н).

Наряду с этим, организация должна учитывать, но в ряде случае (например, если относится к субъектам малого предпринимательства) может не применять следующие Положения по бухгалтерскому учету:

–   ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 №167н;

–   ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 №48н;

–   ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н и др. [1]

Анализируя и методические основания, важно отметить, что согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS 8) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для схожих операций и других событий. При этом, если какой-либо иной МСФО требует разделения по категориям, то для каждой из них следует составлять отдельную учетную политику. В отечественном Положении по бухгалтерскому учету 1/2008 существенные отличия в данном вопросе отсутствуют. В ПБУ, как и в МСФО прописано, что учетная политика организации применяется из года в год. Изменения могут быть внесены на год, следующий за отчетным, должны быть объявлены в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации, и вступают в силу с начала нового финансового года [8].

Учетная политика любой организации в обязательном порядке включает в себя три основных раздела. Рассмотрим их далее подробнее.

Первый раздел является информационно-техническим или, как еще его называют, организационно-документальным и представляет собой вводную часть документа. В нем отражаются:

–   основные вопросы организации учетной работы в организации;

–   форма бухгалтерского учета;

–   правила ведения документооборота;

–   первичные учетные документы (формы);

–   система плана счетов, используемых для бухгалтерского учета;

–   список должностных лиц, имеющих право подписывать документы;

–   порядок и правила проведения инвентаризации;

–   при наличии филиалов организация учетной работы в них и иные вопросы [10].

Для формирования учетной политики организации важными являются следующие моменты, связанные с первым разделом.

Любой факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом. Эти документы излагаются на бумаге или в электронном виде с использованием электронной цифровой подписью. При этом факты деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они совершались, то есть должен применяться принцип временной определенности.

Говоря о документальном оформлении учета, важно отметить, что со вступлением в силу ФЗ-402 «О бухгалтерском учете» унифицированные формы первичной документации не являются обязательными к применению. Однако, например, данный факт не коснулся кассовых документов и транспортной накладной. Наряду с этим, обязательный характер сохраняется для органов государственной власти, местного самоуправления, государственных (муниципальных) учреждений относительно форм, которые утверждены приказом Минфина от 30 марта 2015 года N 52н. Движение первичных учетных документов регулируется графиком документооборота, который утверждается отдельным приказом руководителя организации.

Вместе с тем, на сегодняшний день ведение бухгалтерского учета в автоматизированном формате c использованием рабочего плана счетов становится не одним из возможных вариантов, а, пожалуй, единственно возможным. В условиях четких требований относительно формирования отчетности применение электронного документооборота позволяет снизить количество ошибок и, как следствие, повысить качество учетной политики в деятельности организации.

Во втором разделе описывается учетная политика для целей бухгалтерского учета, а именно:

–   методы и способы списания товарно-материальных ценностей, финансовых вложений;

–   способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

–   порядок признания доходов и расходов;

–   формирование резервов;

–   оценка незавершённого строительства;

–   учет общехозяйственных (косвенных) расходов [11].

В последнем третьем разделе раскрывается информация для целей налогового учета. Описывается метод ведения учета доходов и расходов, амортизационного имущества, материалов и др. Важной составляющей данного раздела является порядок расчета авансовых платежей.

Как было отмечено ранее, учетная политика, принятая организацией, применяется постоянно из в года в год. Но также допускаются и внесение изменений в нее. Происходят они, прежде всего, в случае, когда предприятие меняет способ ведения учета, влияющий на формирование финансовой отчетности. Однако существуют и иные основания для изменений. Данные факты изложены в упомянутых ранее ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках». Рассмотрим их подробнее на основании сравнения обозначенных документов.

В случае, когда происходят изменения в учётной политики, существенно влияющие на деятельность организации, их необходимо отразить при раскрытии бухгалтерской отчетности. Следует обязательно разъяснить причины, почему изменилась учетная политика, произвести оценку их последствий в денежном эквиваленте; раскрыть информацию, исправлены данные или скорректированы.

Проводя сравнительный анализ МСФО (IAS) 8 и ПБУ 1/2008 в части внесения изменений в учетную политику [4] [6], возможно сделать вывод, что присутствуют незначительные различия, которые приведены ниже в таблице 1.

Таблица 1

Внесение изменение в учетную политику согласно ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 8

Наряду с этим, положения ПБУ 1/2008 гласят, что изменения учетной политики вступают в силу 01 января следующего года (начало финансового года), но в МСФО (IAS) 8 по этому поводу отдельных пояснений нет. Международный стандарт не запрещает использовать измененную учетную политику организации в течении финансового года, а не ждать нового, но при условии, что будут произведены соответствующие корректировки в учете и отражены сравнительные показатели [5].

Согласно пункту 13 ПБУ 1/2008 последствия изменений учетной политики организации, которые могут оказать или способны на существенное влияние на финансовое положение, результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, должны оцениваться в денежном выражении [6]. Данная оценка проводится на основании проверенных данных на дату, с которой осуществляется новый способ ведения бухгалтерского учета. При этом, если корректировка вызвана изменениями в законодательстве РФ в области бухгалтерского учета, то они отражаются по утвержденным положениям. Если же в нормативных документах (актах) не установлен порядок отражения последствий, то подобные изменения вносятся ретроспективно. Исключением является ситуация, когда оценка в денежном выражении не может быть произведена достаточно надежно.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 ретроспективное применение учетной политики представляет собой использование ее новой версии к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы она применялась всегда. Помимо этого существует понятие перспективного применения учетной политики организации. Согласно ПБУ 1/2008 применение данного измененного способа ведения бухгалтерского учета производится в отношении фактов хозяйственной деятельности, наступивших после его введения [6].

Исходя из сравнения двух стандартов можно сделать вывод, что в данном вопросе существенных различий не обнаружено. Однако в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках» подобная информация раскрывается более детально, чем в российском стандарте. При этом в ПБУ 1/2008 отражено очень важное утверждение, согласно которому ретроспективное отражение изменений заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на самую раннею представленную отчетности дату [2].

Отдельного внимания заслуживает вопрос произведения изменений в бухгалтерских оценках. Он описывается в МСФО (IAS) 8 и характеризуется как корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, производимая в результате оценки их текущего состояния и ожидаемых будущих выгод. Подобные изменения в бухгалтерских оценках не являются ошибками, т.к. они происходят в результате появления новой информации или события.

Принимая во внимание тот факт, что в настоящее время возрастает скорость принятия управленческих решений в рамках хозяйственной жизни организации, некоторые статьи финансовой отчетности не могут быть оценены адекватно и доподлинно с необходимой точностью с самого начала финансового года. В этом случае они рассчитываются приблизительно на основании самой достоверной и полной информации на момент признания и оценки информации, которая доступна. Примером подобных статей являются стоимость активов и обязательств, безнадежные долги, устаревание запасов и т.п. Использование обособленных расчётов оценок – обязательная часть процесса подготовки финансовой отчетности. При этом расчетная оценка может быть пересмотрена, если поменялись обстоятельства, на которых она базировалась или появилась новая информация. Допустим ее пересмотр и в целях улучшения показателей отчетности, подразумевая при этом приведение более объективных, правдивых значений, а не «приукрашивание» финансовых показателей организации.

Любая организация не застрахована от ошибок в ведении бухгалтерского учета, в связи с чем требуются дополнительные разъяснения как правильно раскрывать информацию о них.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 под ошибкой понимается пропуск или искажение информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникшее из-за неиспользования или неправильного использования надежной, достоверной информации. В свою очередь в Положении по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденном приказом Минфина России № 63-н от 28.06.2010 сказано, что ошибки – это неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в рамках бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации [7]. Безусловно, определения и в целом данные стандарты довольно схожи по смыслу. Но рассмотрим далее в таблице 2 отличительные черты в рамках сравнения раздела «Ошибки» отечественного и международного стандартов [4] [7].

Таблица 2

Сравнительная характеристика ПБУ 22/2010 и МСФО (IAS) 8 и в разделе «Ошибки»

Еще одно важное уточнение в отечественном стандарте касается того факта, что если обнаружение ошибок произошло до 31 декабря отчетного периода, то исправление осуществляется в том же месяце, в котором была обнаружена ошибка. В случае установления факта после истечения отчетного года, но до подписания отчетности исправления осуществляются в декабре. В тот же период происходят изменения в следующих ситуациях:

–   ошибка после подписания отчетности является существенной, но отчетность еще не представлена заинтересованным лицам,

–   финансовая отчетность уже представлена заинтересованным лицам и обнаружение произошло до момента ее утверждения.

В ситуации, когда финансовая отчётность уже утверждена исправления происходят в текущем отчетном периоде. В свою очередь, при несущественном характере ошибки исправительные записи происходят в том месяце отчетного года, когда она была обнаружена.

Таким образом, можно сделать вывод, что конкретные формулировки в отношении и детализированные варианты исправления ошибок позитивно характеризуют ПБУ 22/2010 в сравнении с МСФО (IAS) 8.

Заключительные положения в учетной политике — это определение порядка инвентаризации. Данная деятельность является необходимым и по сути единственным средством выявления фактических остатков материальных ценностей, а также позволяет определить состояние расчетов с физическими и юридическими лицами [9]. В процессе проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка имущества организации и ее обязательств, в том числе тех, которые могли быть не приняты к учету или недостачи.

Сроки проведения инвентаризации материальных и нематериальных ценностей определяются как раз в учетной политике организации, в то время как инвентаризация основных средств должна быть произведена не реже, чем один раз в три года. При этом формирование годовой отчетности не может быть произведено без проведения данных оценочных мероприятий для составления реальной картины соответствия данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.

В процессе проведения инвентаризации составляются ведомости или описи, а по окончании первичные документы. Их заполнение предполагает указание наименования, стоимости, количество и др. данные по имуществу и ценностям с последующей сверкой с данными бухгалтерского учета. В результате данной оценки принимаются решения о создании резервов, материально-производственных запасов, списании дебиторской и кредиторской задолженности, уценке и т.д.

Принимая во внимание тот факт, что учетная политика является ключевым документом организации, играющим большую роль в том числе и для внешних пользователей, которым важна достоверность финансовой отчетности, чрезвычайно важным и обязательным становится контроль за ее исполнением, причем как внутренний, так и внешний.

За первую часть в организации отвечает служба внутреннего контроля (специализированный отдел или внутренний аудитор) или же ревизионная комиссия, которые главным образом должны сосредоточиться на установлении соответствия учетной политики принятым порядкам учета и отчетности.

В свою очередь внешний контроль могут производить государственные контролирующие органы или же независимые аудиторские организации. Так, налоговые органы при контроле учетной политики организации проводят анализ соответствия ведения бухгалтерского учета положениям законодательных актов и иных нормативных документов [3].

Информация об учетной политике как необходимая составная часть бухгалтерской отчетности является одним из объектов независимой аудиторской проверки. В ходе нее внешний эксперт (аудитор) призван оказать предприятию консультационную помощь путем анализа внутренней документации организационно-распорядительных актов, внутренних правил и регламентов, бухгалтерской и иной отчетности и т.п.) для составления достаточно точного представления о деятельности в сфере учета на практике и соответствии выбранной формы деятельности организации. Другая сторона аудиторской проверки связана с необходимостью определения объективного положения дел. Следует понимать, что мнение независимого аудитора (эксперта) является, например, одним из оснований выводов и действий контрагентов.

Подводя итог, необходимо отметить, что в современных условиях организации буквально обязаны подробно и точно раскрывать данные хозяйственной деятельности, а учетная политика – это именно тот документ, который имеет важнейшее значение в рамках ведения бухгалтерского учета. В ней должны прописываться все операции, любая информация, связанная с учетом обозначенных видов, которая может повлиять на формирование всевозможных отчетов.

Учетная политика организации обязательно должна сопровождаться организационными и распорядительными документами, в которых требуются раскрыть способы ведения бухгалтерского учета для специалистов, работающих в ней. Установленные общие принципы организации учетной деятельности, работающие в конкретном хозяйствующем субъекте, позволяют обеспечить непрерывность данного процесса и точность выполнения своих функций бухгалтерскими службами. Тщательно сформулированные положения учетной политики позволяют оптимизировать процесс реализации операций как в налогообложении, так и в других функциональных направлениях.