В современных условиях функционирования рыночных отношений, быстрых темпов развития и повышения насыщенности рынка деятельность компаний зависит от того, насколько детально проработана и выстроена будет организационная структура и управленческая среда. Исходя из этого, одним из важнейших условий успешной деятельности предприятия, предопределяющей его устойчивые и стабильные успехи, является формирование и совершенствование системы внутреннего контроля. Он имеет фактически ключевое значение и необходим для обеспечения максимальной прозрачности и ясности взаимовлияния и взаимозависимости бизнес-процессов в организации.

В свою очередь, внутренний аудит представляет собой элемент системы внутреннего контроля на предприятии, организованной в интересах собственников, а также регламентированный внутренними документами компании. Данная составляющая направлена прежде всего на контроль отдельных звеньев управления и проводится специальным контролирующим подразделением в рамках оказания помощи различным уровням менеджмента предприятия. Обозначенный факт раскрывает актуальность рассматриваемой тематики и свидетельствует о важности изучения и дальнейшего развития исследований в сфере внутреннего аудита.

Само понятие «аудит» происходит от лат. «audit», что дословно переводится как «слушает». Считается, что возникновение аудита связано с разделением интересов собственников и управленцев их компании. Первые аудиторы появились в XIX веке на предприятиях Англии. Начиная с 1844 года издавались законы, согласно которым собственники компаний были обязаны приглашать внешних аудиторов не реже одного раза в год. Такие меры были приняты в связи со строительством железных дорог, увеличением количества банков, акционерных обществ и т.д. Но только в конце столетия независимые аудиторские компании выделились в отдельную сферу деятельности, т.к. произошел рост рыночной экономики, что привело к увеличению финансовых вложений в компании, и, как следствие, увеличился риск их утраты [3]. Для прогнозирования будущей прибыли компаний на фондовой бирже, иначе говоря дисконтирования, получения займов и кредитов от банков и частных лиц, фактически обязательным стало представление отчетности, которая была бы проверена на точность и достоверность. Именно такие услуги стали массово предоставлять независимые бухгалтеры и аудиторы.

Говоря о современных трактовках обозначенного понятия, следует отметить, что Ю.Л. Адлер под «аудитом» понимает сбор и оценку информации, касающейся функционирования экономического субъекта, осуществляемый компетентным лицом, выносящим заключение о качественной стороне этого функционирования. В свою очередь М.З. Свиткин рассматривает обозначенную деятельность с точки зрения ведения бухгалтерского учета и описывает «аудит» как независимую экспертизу учета данного вида и финансовых отчетов [9]. Однако в данном случае он представлен только как проверка ведения учета, в то время как на практике предполагается контроль всей структуры предприятия.

На сегодняшний день аудит фактически является одной из важнейших составляющих функционирования рыночных отношений, так как финансовую отчетность используют все заинтересованные пользователи, такие как топ-менеджмент, собственники, поставщики, органы власти и т.д., для принятия необходимых управленческих решений.

Однако по форме контроля аудит подразделяется на внешний и внутренний. При всей схожести данных процедур они всё же преследует совершенно разные цели и задачи, а, следовательно, и пути их решения тоже будут отличаться.

Внутренний аудит представляет собой деятельность внутреннего аудитора компании, главной задачей которого является совершенствование ее деятельности. Он помогает организации достичь поставленных целей (например, снижение затрат или увеличение выручки) за счет принятия правильных управленческих решений на основе выводов, полученных в рамках внутреннего аудита. Таким образом, он представляет собой одну из функций управления компанией [4]. Как собственники, так и руководство внедряют в организации службу внутреннего аудита или службу внутреннего контроля, чтобы точно понимать, что их цели будут достигнуты, ожидаемые показатели выполнены, а деятельность компании и сотрудников будет соответствовать законодательству, принятым правилам и принципам.

Как внешний, так и внутренний аудитор должен придерживаться некоторых принципов и положений в своей деятельности. Большинство из них описаны в «Кодексе профессиональной этики аудиторов». Так как в настоящее время в России отсутствует орган, отвечающий за разработку и создание подобного единого Кодекса, то его возможно формировать локально, т.е. компании самостоятельно. При разработке следует опираться на законодательную базу, которая включает:

–   Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ;

–   Кодекс профессиональной деятельности аудиторов;

–   Международные стандарты внутреннего аудита (группа 1000 «Стандарты качественных характеристик);

–   Кодекс IFAC (Международная федерация бухгалтеров).

Важное отличие внутреннего аудита от внешнего заключается в том, что объектом работы первого может быть абсолютно любой процесс, направление или отдельная система деятельности. Например, управление персоналом или бюджетирование. Вместе с тем, главными отличительными чертами являются:

–   цель – в рамках внешнего аудита определяется законодательством: оценка достоверности финансовой отчетности, подтверждение соблюдения действующего законодательства и т.п., тогда как для внутреннего аудита определяются непосредственно руководством компании;

–   постановка задач – во внешнем аудите задачи определяются строго договором между сторонами, в то время как во внутреннем они ставятся собственниками или руководителями организации, исходя из потребностей управления как отдельными подразделениями, так и всей компанией в целом;

–   объект исследования – во внешнем аудите это система учета и отчетности компании, а для внутреннего – решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка систем компании;

–   вид деятельности – внешний является формой предпринимательства, а внутренний — исполнительская деятельность;

–   организация работы – определяется внешним аудитором самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил аудиторской проверки, для внутреннего аудитора строится на выполнении конкретных задач, поставленных руководством [1].

Несомненно, необходимость создания службы внутреннего аудита в компании должна быть целесообразной. Для небольших компаний (малый и средний бизнес) не всегда есть нужда держать в штате службу внутреннего аудита. Однако с ростом компании, увеличением вложений в нее, расширением числа подразделений и созданием филиалов такая необходимость появляется. Иногда при росте компании собственникам может казаться, что ситуация с управлением находится под их контролем, но на самом деле это уже не так. Имеет место прямая зависимость — чем компания становится больше, чем больше в нее вкладывается средств и времени, тем больше контроля она требует для непрерывной работы. Именно для этой цели и создается служба внутреннего аудита.

Вместе с тем, внутренний аудит может быть организован в виде:

–   постоянно действующей ревизионной комиссии (ревизора), избираемой и принимаемой ежегодно на общем собрании акционеров для утверждения годовой отчетности;

–   инвентаризационного бюро;

–   отдела внутреннего аудита, подотчетного непосредственно совету директоров, акционерам;

–   группы контроля;

–   договора с аудиторской организацией на аутсорсинге [5].

Стоит отметить, что внутренний аудит необходим не только собственникам, но и топ-менеджменту компании, так как его главной задачей является управление бизнесом путем достижения поставленных целей наиболее эффективными способами. В этом случае важную роль играют как минимум два фактора:

–   достаточным ли объемом информацией владеет тот или иной менеджер для принятия правильных управленческих решений;

–   существует ли система контроля выполнения таких решений.

При этом необходимо учесть, что не всегда менеджеры способны объективно оценить ситуацию. И даже если, по их мнению, все процессы контролируются эффективно, может не быть достаточной информации о деятельности других подразделений, на которые могут влиять принимаемые управленческие решения.

Особенно необходим внутренний аудит для холдингов и компаний с филиальной сетью. Он играет важную роль в управлении дочерними компаниями. В этом случаи и они, и головная организация будут своевременно получать объективную информацию.

Одним из ключевых отличий внутреннего аудита от внешнего является то, что цели и задачи аудитору ставит непосредственно собственник предприятия т.к. служба внутреннего аудита (СВА) подчиняется им, а также акционерам напрямую. В этой связи, обозначенные лица могут на свое усмотрение ставить задачи СВА, исходя из того, что их в данный момент интересует. Среди них: аудит корректности отражения выручки, законность каких-либо сделок между предприятием и по поставщиками или покупателями; правильность ведения бухгалтерского учета и т.д. Однако в основном целью проведения внутреннего аудита для акционеров и собственников является необходимый набор оценок, коэффициентов и показателей, лежащие в основе принятия тех или иных управленческих решений, которые позволят им в будущем уменьшить свои расходы или увеличить прибыть.

Исходя из этого, основными принципами внутреннего аудита можно назвать:

–   Независимость – рассматривается как функциональная подчиненность службы внутреннего аудита в структуре организации. Данный принцип основан на разделении административного и функционального подчинения, т.к. в первом случае она подчиняется топ-менеджменту (например, генеральному директору), а во втором – учредителям компании, которые ставят перед ней цели и задачи.

–   Системность – характеризуется проведением внутреннего аудита по графику или по мере необходимости.

–   Предупредительность — при выявлении несоответствий сотрудники внутреннего аудита должны высказаться об их устранении или уменьшении.

–   Открытость – доступность результатов проверки для аудируемой стороны.

–   Оптимизация и повышение эффективности деятельности компании — здесь внутренний аудит выполняет оценочную функцию, а не контролирующую. Он служит основой для выявления слабых мест и формирования рекомендаций учредителям по повышению эффективности управления процессами и системами.

–   Предоставление консультации и гарантий руководству по предотвращению рисков, управлению ими и организацией в целом [6].

Рассмотрим подробнее основные цели проведения внутреннего аудита.

1. Оптимизация финансовых потоков предприятия. Данная деятельность необходима не только для ускорения финансового цикла и увеличения притока денежных средств (доходов), но и для эффективного управления полученной прибылью. После того, как все расходы оплачены, уплачены налоги, в компании образуется чистый денежный поток, который расходуется по таким направлениям:

–   на потребление работникам и собственникам предприятия – данная часть прибыли выплачивается в виде доходов владельцам, премий, пособий, работникам или идет на улучшение условий работы и отдыха в компании;

–   накапливается и увеличивает имущество компании – капитализируется и направляется на развитие за счет расширения, создания новых филиалов и структур, модернизации и внедрения технологий. Такие затраты предполагают увеличение объема доходов, повышение скорости движения финансовых потоков. Так же данная часть дохода может инвестироваться в ценные бумаги компании, покупки акций и т.п.

При этом оптимизация финансового цикла предполагает максимизацию притока средств и минимизацию оттока за счет уменьшения объема или замедления скорости.

2. Анализ эффективности различных внутренних и внешних процессов, например, кадровой политика и т.д. Это необходимо для того, чтобы собственники компании могли удостоверится в рациональном использовании всех видов ресурсов (трудовых, материальных, финансовых и т.п.), которые производят продукт/услугу с минимальными затратами, но с высоким качеством.

Внешний уровень эффективности компании зависит от глубины и качества проведенных маркетинговых исследований и своевременного удовлетворения запросов потребителей. Повышение может характеризоваться показателями, которые отражают достижения организации на рынке — долей рынка, объемом продаж, величиной товарооборота и т.д. Именно поэтому при анализе общей эффективности компании необходимо учитывать, как внутренние, так и внешние факторы, которые влияют на динамику ее изменений.

3. Оценка имиджа и маркетинговой политики и т.п. Она напрямую влияет на покупательскую способность. К основным показателям имиджа можно отнести:

–   лояльность – увеличивает число повторных покупок торговой марки;

–   ценовая политика – компании, у которых сильная марка могут устанавливать достаточно высокие цены на товары и получать значительную прибыль с их продаж;

–   привлечение новых кадров – в наиболее известных компаниях работает квалифицированный персонал, при этом, как правило, высокий уровень условий труда.

Как отмечалось ранее, цели для внутреннего аудита ставят учредители, собственники и акционеры компании, в зависимости от которых складываются основные обязанности сотрудников службы внутреннего аудита. Приведем некоторые из них:

–   осуществлять проверку эффективности использования активов;

–   выявлять внутренние резервы предприятия и определять пути их эффективного использования;

–   проводить мониторинг расходования фондов по разным проектам;

–   выявлять неправомерные действия со стороны штатных сотрудников;

–   снижать финансовые и репутационные риски, связанные с работой штатных сотрудников, которые могут отрицательно сказаться на работе компании (использование информационной базы в личных целях; передача данных или интеллектуальной собственности третьим лицам; использование товарного знака в собственных интересах и др.);

–   проверять полноту, объективность, своевременность и достоверность финансовой отчетности;

–   оценивать работу центров финансовой ответственности;

–   подготавливать предприятия к внешнему аудиту и т.д.

Объекты внутреннего аудита так же, как и обязанности будут различаться в зависимости от целей:

–   финансовая отчетность и ее достоверность;

–   система управления компанией;

–   процессы хозяйственной деятельности;

–   финансовая устойчивость;

–   налогообложение;

–   платежеспособность и т.д.

К ним так же можно отнести трудовые, финансовые и материальные ресурсы; экономические результаты деятельности, методы управления. При этом каждый объект требует отдельного подхода к проведению аудита.

Как и любое иное направление деятельности в организации служба внутреннего аудита имеет свои подвиды. Рассмотрим их более детально:

1. Операционный (управленческий) аудит — предполагает ряд процедур, направленных на проверку операций с целью предоставления рекомендаций по рациональному и более экономически обоснованному использованию ресурсов для достижения конкретных целей. Обычно в рамках проведения операционного аудита проводится проверка системы внутреннего контроля, системы управления рисками, а также корпоративного управление.
2. Аудит на соответствие требованиям — направлен на подтверждение соблюдения компанией требований нормативно-правовых актов, контрактов, стандартов, норм регулирования и локальных актов. Осуществляется в двух основных вариантах:

–   аудит на соответствие внешним требованиям текущего законодательства (противодействие коррупции, обеспечение конкурентной среды, противодействие отмыванию доходов и так далее);

–   аудит на соответствие внутренним требованиям – собственным и внутрикорпоративным стандартам.

3. Финансовый аудит – направлен на подтверждение достоверности и целостности представляемой финансово-экономической информации (отчетности или иной формы) и подтверждение текущих активов [10].

Решение о необходимости создания службы внутреннего аудита в компании принимают ее собственники. На принятие такого решения их могут подтолкнуть такие факторы как размер компании, структурная разветвленность, размер рисков и т.д. При этом структура данной службы зависит как раз от размеров организации. Для компаний, являющихся сегментом крупного бизнеса, или имеющих филиалы, или с большим количеством Центров финансовой ответственности структура службы может насчитывать более 10 человек, но для среднего бизнеса может и до 5. Конечно, количество сотрудников зависти от целей, которые ставят перед службой внутреннего аудита собственники компании. Например, среди вариантов должностей: специалист по производственным вопросам, специалист по бухгалтерским и налоговым вопросам, специалист по юридическим вопросам, специалист по экономическим вопросам, специалист по коммерческим вопросам.

Стоит обратить внимание на то, что при создании службы внутреннего аудита учредителям, собственникам или акционерам необходимо выбрать ее структуру и форму, которая подразделяется на три основных типа:

–   линейно-штабное подчинение – служба подразделяется на несколько отделов (секторов) в которых есть свои руководители. Руководитель службы внутреннего аудита дает распоряжения, задачи уже руководителям этих отделов. Данный тип подходит для крупных компаний, у которых организационно сложная структура;

–   линейно-административное подчинение — характерно для малого и среднего бизнеса, т.к. сотрудники службы внутреннего аудита подчиняются руководителю компании;

–   комбинированный тип – предусматривает передачу части прав и обязанностей службы внутреннего аудита отдельным службам управления [2].

Обозначим более подробно этапы создания службы внутреннего аудита:

1. определение круга вопросов, для решения которых создается служба, выявление целей ее создания согласно политики компании;
2. определение основных функций, необходимых для достижения поставленных целей;
3. создание схемы взаимоотношений, разработка обязанностей, ответственности и прав для каждой структурной единицы, а также документальное закрепление решений по вышеизложенным вопросам в должностных инструкциях и внутренних положениях;
4. группировка структурных единиц в единое целое — службу внутреннего аудита, определение ее организационного статуса, разработка и документальное закрепление положения о службе;
5. внедрение службы и установление взаимодействия с другими отделами структуры управления компанией;
6. создание внутрифирменных стандартов внутреннего аудита и кодекса этики внутренних аудиторов;
7. формирование кадрового состава [7].

При создании службы внутреннего аудита необходимо подготовить комплекс документации методического обеспечения (стандарты внутреннего аудита; нормы, правила и руководства по проводимым процедурам; необходимый набор оценок и показателей; рекомендации по процессу получения аудиторских доказательств и т.п.), а также должностные инструкции, в которых будут прописаны права, обязанности и ответственность специалистов службы, необходимые требования к их квалификации.

При организации работы службы внутреннего аудита руководитель компании должен довести до всех руководителей и сотрудников информацию о ее функционале и подчиненности, которые закрепляются в соответствующих локальных актах. При этом важно учесть предупреждение вмешательства третьих лиц в процесс утверждения объектов и объема внутреннего аудита.

Сотрудники и руководитель службы внутреннего аудита не должны:

–   выполнять в компании иные обязанности, не связанные с внутренним аудитом;

–   руководить действиями сотрудников других подразделений, если они не назначены учувствовать в выполнении аудиторского задания;

–   использовать конфиденциальную информацию в личных целях;

–   принимать подарки, которые могут повлиять на профессиональное мнение.

Руководитель службы внутреннего аудита призван контролировать деятельность и выполнение обязанностей другими сотрудниками службы, в том числе и качество их выполнения. В его функции так же может входить:

–   разработка внутрифирменных аудиторских стандартов;

–   составление плана действий и программ аудита;

–   консультирование руководства по различным вопросам;

–   принятие участия в крупных проверках;

–   взаимодействие внутренних и внешних аудиторов;

–   участие в разборе спорных и конфликтных ситуаций.

Сотрудники данной службы должны знать нормы законодательства в соответствующей области деятельности, иметь коммуникативные и аналитические навыки, понимать бизнес-процессы, иметь опыт управления рисками. Согласно данным исследования Института внутренних аудиторов, в среднем треть сотрудников службы внутреннего аудита опрошенных организаций являются дипломированными специалистами, что, тем не менее, существенно отличается от зарубежных компаний, где этот показатель выше почти в 2 раза. При этом 13% от общего числа сотрудников службы имеют сертификат CIA, 15% — аттестат российского аудитора и 8% — иные квалификации (CIMA, CISA, ACCA и др.) [8].

Подводя итог, необходимо отметить, что служба внутреннего аудита должна быть организованная и структурирована таким образом, чтобы содействовать в решении задач компании и достижении поставленных целей. Она может как включать специалистов по производству, налогообложению, финансам и др., так и быть ориентированной на структуру предприятия (головной офис, дочерние компании и т.д.). При этом, создавая службу внутреннего аудита нужно обратить внимание на соотношение опыта и знаний в конкретной области, навыков и компетенции, а сотрудники должны быть определены исходя из сложности и специфики аудиторских задач. В этом случае в условиях высокой конкуренции и нестабильности рынка может быть повышена эффективность не только системы внутреннего аудита, но и всей организации.