В современных условиях функционирования экономических субъектов для любой организации одним из важнейших разделов бухгалтерского учета является проведение расчетов по оплате труда. В большинстве случаев заработная плата занимает значительную часть расходов компании, на основании которых формируется себестоимость продукции.

В Российской Федерации вопросы, касающиеся оплаты труда и социального обеспечения, затронуты весьма поверхностно. На данный момент времени специальный стандарт отсутствует, существует лишь разработанный на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) более 10 лет назад проект положения по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждения работникам». В свою очередь, отсутствие единого понятия заработной платы в отечественных нормативно-правовых актах приводит к искажению складывающихся в данной сфере отношений между государством, нанимателем и сотрудником, а также данных бухгалтерского учета и отчетности. Данный факт обуславливает актуальность рассматриваемой тематики и необходимость проведения сравнительного анализа принципов организации расчетов по оплате труда в соответствии с международными стандартами и российской практикой.

На сегодняшний день органы статистики в Российской Федерации классифицируют выплаты работникам по трем основным категориям:

–   фонд заработной платы;

–   выплаты социального характера;

–   дивиденды и прочие выплаты [1].

Рассматривая первую из них, необходимо отметить, что размер зарплаты определяется трудовым договором, согласно применяемой у нанимателя системе оплаты труда. Рассмотрим возможные варианты подробнее:

–   при простой сдельной системе — зарплата рассчитывается исходя из количества единиц произведенной продукции (работ, услуг) и сдельных расценок, установленных за единицу этой продукции путем их перемножения;

–   при сдельно-премиальной системе — помимо основного заработка, рассчитанного по схеме простой сдельной оплаты труда, предусмотрены премии за перевыполнение норм выработки, высокое качество работы и др. Премии могут быть в виде фиксированной суммы, процента от зарплаты и т.д.;

–   косвенно-сдельная система – используется для расчета зарплаты сотрудников обслуживающих производство, которая устанавливается в процентном соотношении от общей суммы зарплаты сотрудников того производства, что они обслуживают;

–   сдельно-прогрессивная система — предусматривает повышение оплаты за продукцию, произведенную сверх нормы выработки;

–   повременная система — при данном виде заработок не зависит от выработки и количества произведенной продукции, а оплата труда предполагает, что за отведенное рабочее время сотрудник с заявленной квалификацией должен выполнить определенный объем работы;

–   простая повременная система – исчисляется при помощи умножения часовой или дневной тарифной ставки на количество отработанного времени, либо выплачивается установленный оклад в пропорциональном соотношении к отработанным рабочим дням в месяце.

–   повременно-премиальная система — к заработанной сумме согласно тарифу прибавляют премию, исчисляемую в зависимости от объема произведенной работы, либо ее качества, а размер и условия премирования определяются соответствующим положением;

–   расчет заработка при сдельной системе осуществляется на основании документов о выработке (сдельные наряды, путевые листы и пр.);

–   аккордная система – используется для расчета зарплаты бригады работников или за конкретный комплекс работ, оплата распределяется между сотрудниками согласно отработанному времени [7].

Подобная классификация выплат сотрудникам существенно отличается от приводимой в МСФО 19 «Вознаграждения работникам», которая учитывает особенности оценки и раскрытия сведений в отчетности. В свою очередь в отечественной практике подразделение выплат происходит на основе источников их погашения и отношения к производственной деятельности организации.

Важно отметить, что в международной практике не существует как такого понятия «заработная плата». Вместо него применяется термин «вознаграждения работникам», под которыми подразумеваются всевозможные выплаты сотрудникам в полном размере в течение 12 месяцев после завершения периода, в котором они оказали услуги. Исключения составляют выходные пособия и вознаграждения в форме долевых инструментов. Наряду с этим, в международном стандарте обязательства по оплате труда подразделяются на краткосрочные и долгосрочные, а в российской практике подобная классификация отсутствует. Так, например, в ПБУ 4/99 сформулированы общие принципы разделения обязательств перед сотрудниками. При этом чаще всего вознаграждения учитываются как краткосрочные и включают в себя:

1)    заработную плату;

2)    краткосрочные оплачиваемые отпуска;

3)    премии. [5]

Согласно международным стандартам к долгосрочным вознаграждениям работникам относятся:

1)  долгосрочные оплачиваемые отпуска;

2)  долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

3)  участие в прибылях и премиях, выплачиваемых по истечении времени более 12 месяцев;

4)  отсроченные вознаграждения, выплачиваются через 12 месяцев после завершения периода, в котором они были заработаны.

Сумма обязательств по ним рассчитывается как разность между дисконтированной стоимостью обязательств долгосрочных вознаграждений и справедливой стоимостью активов, которые предусмотрены для исполнения обязательств. В данном случае актуарные прибыли и убытки признаются единовременно.

По МСФО к краткосрочным вознаграждениям относятся: заработная плата; ежегодный отпуск; отпуск по болезни; взносы на социальное обеспечение; участие в прибылях и убытках; медицинское обслуживание; предоставление жилья и автомобиля). При этом их учет осуществляется линейным способом, и оценивается по недисконтированной стоимости. Относительно участия в прибылях обязательство возникает в отношении услуг, оказанных сотрудниками, и учреждение признает затраты как расход, а не как распределение чистой прибыли.

К вознаграждениям по окончании трудовой деятельности относятся: пенсии; страхование жизни; медицинское обслуживание по окончании работоспособности. Выходным пособием является обязательство по выплате в случае увольнения сотрудника при выходе его на пенсию, либо увольнение сотрудника по сокращению штата. Выходные пособия дисконтируются в случае, если срок их выплаты превышает 12 месяцев после отчетной даты. [6]

Международная практика относит выходные пособия к отдельной группе вознаграждений из-за того, что эти выплаты осуществляются после расторжения трудовых отношений. Признание расходов происходит незамедлительно, так как они не несут будущих выгод. Организация признает затраты только в том случае, если у нее имеются достоверные сведения о прекращении действия трудовых договоров с теми сотрудниками, кто будет увольняться до момента выхода на пенсию, либо уйдут по сокращению штата. В российской практике расходы по выходным пособиям признаются на момент образования этих обязательств (выплаты), за исключением момента когда учреждение прекращает свою деятельность. В этом случае подобными затратами признается резерв-обязательство, но его размер и время признания не соответствуют требованиям международного стандарта.

Организация может создавать и отражать в бухгалтерском учете резерв предстоящих отпусков и вознаграждений по результатам работы за год, если это прописано в ее учетной политике. Создание данных резервов является методом равномерного признания расходов, а не осуществлением принципа начисления. Из положения международного стандарта вытекает, что расход должен признаваться в том периоде, к которому он относится.

Таким образом, МСФО 19 дает более широкую трактовку понятий в сфере оплаты труда работников. Помимо зарплаты и премий к вознаграждениям относятся и другие социальные выплаты. Так, в международных стандартах в состав расходов на оплату труда входят неденежные вознаграждения, выплаты в отношении родственников сотрудников (супруга, детей), вознаграждения, получаемые в натуральной форме, а также учитываются расходы по пенсионным программам. В рамках них с установленными взносами организации выплачивают фиксированную плату третьему независимому юридическому лицу, а обязательства ограничиваются некой суммой, которую она намерена внести. Компания несет ответственность за перечисление оговоренных взносов, инвестиционные и актуарные риски в данном случае ложатся на нее же.

Международный стандарт подразделяет планы по окончании трудовой деятельности на:

–   программы с установленными выплатами;

–   программы с установленными взносами. [6]

Если организация применяет программы с установленными взносами, то есть выплачивает фиксированные взносы в независимый фонд, то у нее нет дополнительных расходов. Соответственно, все риски по недостающим сумам для выплат ложатся на сотрудников, а не на работодателя. Все остальные платы относятся к программам с установленными выплатами. МСФО также регламентирует учет плана, учрежденного группой работодателей.

В свою очередь, российские стандарты регламентируют отношения работодателя и сотрудника, базирующиеся на трудовом договоре и внутренних локальных актах организации, относительно выплаты вознаграждений и разных пособий. В то же время согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления на социальные нужды являются отдельным элементом и не входят в состав затрат на оплату труда. Вместе с тем, в отечественных стандартах не предусмотрено разделение программ как это сделано в МСФО, следовательно, и все касающиеся их вопросы не рассматриваются. Российские положения и стандарты бухгалтерской отчетности предусматривают создание резерва под отпуск и вознаграждение по результатам работы за год, что применяется для равномерного признания расходов, а не осуществления принципа начисления.

В российской практике вознаграждения по окончании трудовой деятельности оформляются в виде доплат к пенсиям согласно коллективному или трудовому договору. Подобные выплаты могут осуществляться следующим образом:

–   организация самостоятельно осуществляет доплаты к пенсиям действующим пенсионерам;

–   организация уплачивает взносы в негосударственные пенсионные фонды. [3]

Вне зависимости от того, какой способ применяет компания расходы признаются в момент начисления соответствующих выплат.

В отличие от российской практики в МСФО в качестве обязательств организации рассматриваются как юридически обусловленные, так и вытекающие из деловой практики. Учитывая значительное количество вариантов программ и сложность отношения к ним с установленными взносами или выплатами, при разработке проекта ПБУ или реализации на практике положений МСФО следует уделить особое внимание к показателям по которым эти планы будут разделяться.

Согласно международной практике организация применяет метод начисления для учета взносов в программах с установленными взносами. Соответственно авансовые платежи в пенсионный фонд могут признаваться как актив или обязательство по выплате взносов. В российской практике нет различия между программами с установленными взносами или выплатами в отношении долгосрочных обязательств работодателя по вознаграждениям после окончания трудовой деятельности. Все аналогичные планы предусматриваются организацией подобно программам с установленными взносами согласно МСФО. Осуществляемые ею взносы в пенсионный фонд относятся к расходам в случае возникновения обязательства по уплате очередных взносов.

Таким образом, в целом можно отметить, что практика учета программ с установленными взносами в российской и международной практике совпадает.

В соответствии с международным стандартом организация обязана раскрывать следующие сведения касающуюся программ с установленными выплатами:

–   ученую политику в части признания актуарных прибылей и убытков;

–   описание типа плана;

–   сальдо по дисконтированной стоимости на начало и конец периода;

–   сальдо справедливой стоимости активов на начало и конец периода;

–   суммарные расходы, отраженные в отчете о прибылях и убытках в разрезе статей;

–   процентную долю или величину справедливой стоимости суммарных активов плана, приходящуюся на каждую категорию активов плана;

–   фактические доходы: от любого права на возмещение, на активы плана;

–   сведения касающуюся операций со связными сторонами по пенсионным планам;

–   сведения о резервах и условных обязательств по пенсионным планам;

–   последствия влияния однопроцентного повышения и последствия однопроцентного понижения затрат;

–   корректировки на основе опыта, возникающие по обязательствам плана и по активам планам. [6]

В России специальные правила в части раскрытия информации в отношении подобных планов не предусмотрены. Относительно способов учета данных программ в отечественной практике обязательства, относящиеся к будущим выплатам сотрудникам в случае их выхода на пенсию, не признаются.

В международной практике способ учета программ с установленными выплатами состоит в следующем:

–   организация признает обязательство, относящееся к будущим выплатам пенсионного обеспечения сотрудников, так как на нее ложится актуарный и инвестиционный риск соответствующих выплат в определенном размере;

–   обязательства уменьшаются на сумму активов пенсионного плана;

–   обязательства дисконтируются для того, чтобы учесть фактор времени к моменту погашения обязательств;

–   рассчитывая актив и обязательства пенсионного плана, применяются актуарные допущения, основывающиеся на неопределенности факторов, которые влияют на размер обязательств. [9]

Согласно международным стандартам обязательства, касающиеся программ с установленными выплатами, уменьшаются на справедливую стоимость активов плана. В российской практике подобные активы и обязательства не формируются, так как они относятся к деятельности другого юридического лица и, соответственно, не могут входить в отчетность данной организации.

По международным стандартам к общим затратам по программам с установленными выплатами за период относится полная стоимость изменения величины обязательства плана за вычетом актива этого плана. К общей сумме затрат относятся:

–   стоимостная оценка трудозатрат текущего периода;

–   затраты по процентам вследствие уменьшения периода дисконтирования;

–   предполагаемая прибыль на активы плана;

–   определенные актуарные прибыли и убытки;

–   определенные затраты по пенсионным планам, которые относятся к прошлым периодам работы;

–   результат любых уменьшений величины обязательств по плану или их погашения. [2]

В международной практике оценка величины обязательства по программам с установленными выплатами осуществляется, посредством расчета суммы выплат, которые полагаются сотрудникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах. Чтобы произвести расчет необходимо:

1)    установить величину выплат за текущий и предыдущий периоды;

2)    дать оценку показателям, которые оказывают влияние на размер затрат на выплату пенсий, а именно:

–   демографические показатели (смена кадрового состава и смертность среди персонала);

–   финансовые переменные (рост зарплаты и рост затрат на медицинское обслуживание).

Далее на основе метода «прогнозируемой условной единицы» необходимо определить дисконтированную стоимость и стоимость текущих услуг. В соответствии с ним любой промежуток деятельности рассматривается как основание для дополнительного права на получение пенсии. В отдельности дается оценка каждой условной единице пенсии, для того чтобы создать обязательство на конец периода. Так же международным стандартом предусмотрено применение механизма дисконтирования будущих потоков для определения величины обязательств. Организация признает расходы и обязательства, относящиеся к дополнительным будущим выплатам за отработанное время незамедлительно, в том случае если, уже достигнут необходимый минимум, который дает право на подобные будущие выплаты. В российской практике корректировка оценки стоимости, позволяющая отражать стоимость денег во времени не предусмотрена.

Активы по программам с установленными выплатами в МСФО также подлежат оценке по справедливой стоимости, когда отсутствуют сведения об их рыночной стоимости. Справедливая стоимость определяется путем применения всё тех же расчетных методов, таких как, дисконтирование будущих денежных потоков. В отечественной практике подобные активы не учитываются.

Наряду с этим, в международной практике могут возникать актуарные прибыли или убытки в отношении программ с установленными выплатами в результате изменения дисконтированной стоимости обязательств или справедливой стоимости активов. Используя подобные актуарные допущения при учете плана с установленными выплатами, к ним относят:

1)    демографические допущения относительно работающих и бывших сотрудников и их иждивенцев, которым полагается вознаграждения: нормы использования планов медицинского обеспечения

–   уровень смертности во время занятости и после;

–   уровень текучести кадрового состава;

–   процент участников плана имеет иждивенцев;

–   нормы применения планов медицинского обеспечения.

2)    финансовые допущения: нормы применения планов медицинского обеспечения:

–   ставка дисконта;

–   увеличение зарплаты;

–   рост расходов на медицинское обслуживание;

–   ожидаемая ставка дохода на активы плана. [1]

Возникновение актуарных прибылей и убытков происходит из-за разницы между фактическими и ожидаемыми результатами оценки величины обязательств и активов. МСФО 19 предусматривает два способа учета актуарных прибылей и убытков:

1)  незамедлительное признание в период их возникновения;

2)  отложенное признание, в случае выхода за пределы установленного периода.

Во втором случае при признании соответствующего процента актуарных прибылей и убытков в качестве доходов или расходов выполняется, когда чистые накопленные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец прошлого отчетного периода превосходят большее из значений:

–   10 % от дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана);

–   10 % от справедливой стоимости активов плана на эту дату. [9]

Таким образом, по международным стандартам величина обязательств по программам с установленными выплатам, которую указывают в балансе, берется как дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату плюс все непризнанные актуарные прибыли за вычетом актуарных убытков, непризнанной стоимости прошлых услуг, справедливой стоимости активов пенсионного плана на отчетную дату. Если полученная величина является отрицательной, то есть актив, ее необходимо оценить по наименьшей из двух величин суммой, являющейся результатом указанного расчета [4].

В российской практике обязательства, касающиеся, например, будущих пенсионных выплат, в бухгалтерском балансе не признаются.

Отдельно необходимо отметить, что МСФО 19 полагает, что эксперты (актуарии) являются источниками надежной прогностической информации, а затраты на получение экспертных оценок являются оправданными, так как благодаря им качество отчетности, которая отражает оценочные обязательства, повышается. В российской практике процент использования экспертных оценок очень низок. Связано это с тем, что в России данный вид деятельности развит недостаточно. Вдобавок к этому отсутствие должного опыта в самостоятельном расчете сложных оценочных показателей может привести к тому, что сформированные допущения могут оказаться необоснованными и в конце концов повлиять на качество бухгалтерской финансовой отчетности. Практика применения актуарной оценки существует только в отношении негосударственных пенсионных фондов, а ее результат отражается на забалансовом счете. Законодательством о пенсионных фондах предусмотрено, что актуарной оценке подлежат: стоимость пенсионных резервов; средства пенсионных накоплений; обязательства фонда перед вкладчиками, застрахованными лицами и участниками. Принципы и методы актуарного определения законодательно не регламентированы [8].

В российском учете существует определенный порядок, предусмотренный для учета операций и отражения их в балансе и в отчетах о прибылях и убытках, возникающих в результате сокращения обязательств плана. Отдельно в ПБУ 10/99 «Расходы организации» данные затраты не рассматриваются. Взносы в негосударственные пенсионные фонды отражаются либо в себестоимости, либо в управленческих расходах одной суммой.

Подводя итог, необходимо еще раз отметить, что в отечественных нормативно-правовых документах нет разделения на краткосрочные и долгосрочные вознаграждения сотрудников организаций и только в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетности организации» сформулированы общие принципы разделения обязательств по данному принципу.

Российские стандарты не разделяют программы с установленными взносами и выплатами, следовательно, и все касающиеся их вопросы не рассматриваются. Так, например, на основании существования подобных положений в международной практике, работнику предоставляется право на выбор того способа выплаты пенсии, который ему больше подходит. В отечественном же нормативном поле это реализуется не в полной мере. Безусловно, процесс перехода к данным принципам требует более детального анализа и оценки преимуществ и недостатков, а также при положительном решении потребует много времени, так как необходимо постепенно вводить изменения, связанные с МСФО. Однако данный трудоемкий и весьма непростой переход позволит в дальнейшем обрести организациям наибольшую устойчивость в вопросах учета оплаты труда, в том числе при реализации пенсионных программ.