В современном мире предприятия должны рационально оценивать все свои затраты. Это касается и затрат по содержанию основных средств, которые должны признаваться по мере их возникновения. Особенно важно рационально оценить затраты на капитальный ремонт объектов основных средств, ведь основные средства должны отражаться в балансе по их реальной оценке. Российское законодательство и Международные стандарты по-разному предлагают учитывать затраты на капитальный ремонт.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ремонт – это один из видов восстановления объектов основных средств. Кроме ремонта ПБУ 6/01 определяет также модернизацию и реконструкцию как вид восстановления основного средства. Разница между ними заключается в том, что ремонт относится к текущим затратам, а реконструкция и модернизация – к капитальным. Отсюда и возникают особенности отражения затрат на ремонт в бухгалтерском учете. Но в ПБУ 6/01 не прописаны все особенности, связанные с осуществлением ремонта [9], [5].

Более полная информация, касающаяся восстановления основных средств, представлена в  Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость этого объекта в том случае, если в результате улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств [7]. Кроме того, согласно ПБУ 1/08, в случае, если по какому-то конкретному вопросу в нормативно-правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то допускается применение настоящих и иных положений, а также Международных стандартов финансовой отчетности [6]. Поэтому учет затрат на ремонт основных средств требует детализации в учетной политике на основе Международных стандартов.

В МСФО затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств также относят к капитальным вложениям, увеличивающим первоначальную стоимость объектов основных средств. Но если в российском учете все затраты по ремонтам являются текущими, то в МСФО затраты на ремонт могут относиться как к текущим расходам, так и к капитальным. В том случае, если затраты отвечают критериям признания их объектами основных средств, эти затраты являются капитальными и они увеличивают первоначальную стоимость объекта. Такие ремонты называют капитализированными, то есть ремонты с заменой части объекта, при которых сумма новых затрат по проведению ремонта и замены частей объекта капитализируется на объект, а остаточная стоимость заменяемой части подлежит списанию [3].

Согласно МСФО 16, основным аспектом учета основных средств является определение их балансовой стоимости, в то время как нормы РСБУ распространяются только на формирование первоначальной стоимости основных средств. IAS 16 включает затраты на регулярную замену частей объекта основных средств в его балансовую стоимость, а стоимость заменяемых частей списывается. В ПБУ 6/01 есть схожее положение, согласно которому подразумевается частичная ликвидация объекта основных средств при выполнении работ по реконструкции. Поэтому правильным будет использование единого подхода, согласно которому стоимость выбывающих объектов подлежит списанию, а новые объекты капитализируются.

Также важно отметить, что затраты на ремонт направлены на восстановление полезных свойств основных средств и обеспечивают поступление экономических выгод в будущем. Если такие затраты осуществляются с периодичностью более 12 месяцев, то экономические выгоды будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов. Поэтому целесообразно признавать в бухгалтерском учете данные затраты как внеоборотный актив в размере понесенных затрат с последующем списанием этого актива на расходы в течение периода поступления выгод. Иными словами затраты на проведение ремонта необходимо учитывать в составе внеоборотных активов, а не в текущих расходах. [8]

В качестве наглядного примера, предположим, что первоначальная стоимость сухогрузного судна 5 000 000 руб., срок полезного использования — 20 лет. В составе судна имеется часть — вспомогательный двигатель, который в результате поломки пришел в негодность через 10 лет после начала эксплуатации судна (срок службы двигателя по паспорту — 20 лет). На момент выбытия рыночная стоимость нового сухогрузного судна составляет 7 000 000 руб., а стоимость двигателя — 500 000 руб. Согласно паспорту вновь приобретенного двигателя, срок его полезной службы составляет 15 лет. Стоимость услуг по установке двигателя составляет 100 000 руб.

Стоимость двигателя в первоначальной стоимости судна:

5 000 000×500 000/7 000 000 = 357 143 руб.

На момент выбытия амортизация основного средства составляет 50%. Стоимость выбывающей части составляет: 357 143×50% = 178 571,50 руб.

Остаточная (балансовая) стоимость судна после ремонта составляет:

2 500 000 — 178 571,50 + 500 000 + 100 000= 2 921 428,50 руб. (в том числе стоимость двигателя 600 000 руб.)

На счете 01 «Основные средства» стоимость судна составляет:

5 000 000-357 143 + 500 000 + 100 000 = 5 242 857 руб. (в том числе стоимость двигателя 600 000 руб.)

Сумма амортизации судна на счете 02 «Амортизация основных средств» составляет: 500 000-178 571,50 = 321 428,50 руб.

Годовая амортизация после замены двигателя:

Сухогрузное судно (без двигателя): 4 642 857/20 = 232 142,85 руб.

Вспомогательный двигатель: 600 000/15 = 40 000 руб.

Итого: 272 142,85 руб.

Таким образом, значительно выгоднее заменить только часть судна, чем купить новое.

МСФО 16 «Основные средства» предлагает ведение покомпонентного учета основных средств. В стандарте затраты на замену элементов основных средств со сроком полезного использования более 1 года рекомендуют рассматривать в качестве отдельно амортизируемого объекта. Основным отличием компонентного учета является то, что внутри объекта основного средства выделяют элементы с разными сроками использования. Еще одно отличие состоит в капитализации капитальных ремонтов. При компонентном учете капитальный ремонт амортизируется отдельно согласно своему сроку полезного использования, а при отсутствии компонентного учета он бы учитывался и амортизировался в составе всего объекта основного средства [2].

К примеру, сухогрузное судно с первоначальной стоимостью 5 000 000 руб. и сроком полезного использования 20 лет подвергается плановому ремонту каждые 5 лет. Затраты на ремонт составляют 500 000 руб.

При признании в составе объекта основных средств судна выделим 2 компонента:

Сухогрузное судно — 4 500 000 руб. со сроком амортизации 20 лет. Сумма амортизации за год составляет 225 000 руб.

Плановый ремонт 500 000 руб. со сроком амортизации 5 лет. Сумма амортизации за год составляет 100 000 руб.

Общая сумма амортизации сухогрузного судна — 325 000 руб.

В данном примере хорошо видно, как выгодно для предприятия рассматривать капитальный ремонт как отдельный инвентарный объект. Затраты при этом уменьшились, что приведет к снижению себестоимости перевозок, в результате чего вырастет прибыль предприятия.

В наше время компонентный учет основных средств лучше всего применять предприятиям, которые интенсивно вносят инвестиции в основные фонды и проводят их плановые капитальные ремонты, а также те предприятия, у которых много основных средств. Особенно важен компонентный учет на предприятиях водного транспорта. Ведь по морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. И часто один объект основных средств имеет составные части с различным сроком полезной службы, поэтому целесообразно каждую такую часть учитывать как самостоятельный инвентарный объект.  Если предприятие перейдет на компонентный учет, то в расходах периода амортизация этих компонентов будет отражаться в течение всего срока их службы. Поэтому компонентный учет позволяет обеспечить более точный перенос стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.

На крупных предприятиях переход на компонентный учет не может быть осуществлен сразу, так как невозможно выделить компоненты у нескольких тысяч объектов основных средств. Поэтому необходим постепенный переход на компонентный учет. Для начала можно проанализировать капитальный ремонт на будущий год, выделить капитальные затраты в компоненты. Рационально также объединять компоненты с одинаковым сроком замены, а  не только с одинаковым сроком службы. И в дальнейшем необходимо будет постепенно объединять объекты основных средств в  новые компоненты, и только тогда компания сможет полностью перейти на компонентный учет основных средств.

Новые объекты основных средств нужно будет изначально объединить в компоненты. Для этого нужно будет проанализировать некоторые их параметры:

• Срок полезного использования. Если он больше 10 лет, то, возможно, объекту потребуются капитальные ремонты в течение срока использования, следовательно, будут заменены некоторые компоненты, которые нужно выделить в учете;
• Сложность объекта основного средства;
• Стоимость объекта основных средств. Согласно ПБУ 6/01, инвентарным объектом основных средств является законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, выполняющий самостоятельные функции, либо комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и вместе выполняющих определенную работу. Иными словами, в РСБУ в качестве одного инвентарного объекта представляют единый комплекс предметов и оборудования, и наименьшие единицы объекта основных средств не выделяются, поэтому при выделении компонентов на стоимость объектов основных средств стоит обращать пристальное внимание.

В российском законодательстве разделение одного инвентарного объекта и, наоборот, объединение нескольких инвентарных объектов не предусмотрено, согласно Письму Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313. [4] Но этот запрет спорный, так как налоговый учет определяет инвентарный объект основных средств по функциональному единству его составных частей, и, в то же время, бухгалтерский учет говорит, что части, имеющие разные сроки полезного использования, должны выделяться в отдельные объекты. Поэтому замена отдельной части объекта основных средств должна отражаться в учете как выбытие и признаваться в качестве отдельного объекта основного средства.