Нормативно-правовое регулирование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции отечественных экономических субъектов представлено четырехуровневой системой, где любой принятый и введенный в действие юридический документ конкретным образом оказывает влияние на калькуляционный процесс, а каждый следующий уровень системы нормативно-правового регулирования отвечает за конкретизацию предыдущего уровня. Система нормативно-правового регулирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции экономических субъектов в РФ представлена четырьмя уровнями.

I уровень отвечает за регулирование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции экономических субъектов в РФ на уровне федеральных стандартов бухгалтерского учета. Действие нормативно-правовых актов, относящихся к данному уровню, преследует цель введения единых юридических норм для ведения бухгалтерского учета на территории страны. В перечень документов, которые определяют порядок организации и ведения учета затрат и калькулирования себестоимости продукции экономических субъектов в РФ входят следующие:

— части I-II ГК РФ;

— Трудовой кодекс РФ;

— Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

В части I ГК РФ [1] юридически закреплен набор ключевых предъявляемых к экономическим субъектам требований, т.е.:

1) наличие самостоятельного баланса в качестве формального признака экономического субъекта, образованного в форме юридического лица;

2) обязательность, связанная с утверждением годового отчета.

В этой связи стоит отметить пункты 1-3 статьи 48 части I ГК РФ, где четко обозначены критерии юридического лиц, а именно:

— согласно пункту 1, юридическим лицом признается экономический субъект, обладающий обособленным имуществом и отвечающим им по своим корпоративным обязательствам, имеет возможность от своего лица получать и реализовывать гражданские права и нести соответствующие обязанности, выступать в роли истца и ответчика в судебных процессах;

— согласно пункту 2, юридическое лицо должно иметь регистрацию в ЕГРЮЛ в любой из организационно-правовых форм хозяйствования, которые предусмотрены действующими нормами ГК РФ;

— согласно пункту 3, к юридическим лицам, на имущественный комплекс которых у их учредителей есть вещные права, относятся организации в организационно-правовых формах хозяйствования МУП и ФГУП.

Часть II ГК РФ [2] призвана регулировать правоотношения, которые возникают в ходе ведения финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. Например, отношения по продажам товаров и услуг с определением момента признания доходов и расходов по совершаемым сделкам. В этой связи для примера можно отметить пункты 1-5 статьи 454 части II ГК РФ «Договор купли-продажи»:

— согласно пункту 1, по договору купли-продажи сторона продавца несет обязанность, связанную с передачей вещи (товара и/или услуги) во владение стороне покупателя, несущего обязанность, связанную с принятием продукта и с уплатой за него конкретной суммы денежных средств;

— согласно пункту 2, сделки по купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей регулируются именно данным пунктом в случае отсутствия особых правил их купли-продажи согласно действующему отечественному законодательству;

— согласно пункту 3, в ситуациях, которые предусмотрены действующими нормами ГК РФ или иным нормативно-правовым актом, особенности сделок по куплям-продажам товаров и/или услуг определяются законами и прочими юридическими актами;

— согласно пункту 4, его положения применяются к сделкам, связанным с продажами имущественных, в т.ч. цифровых, прав, при отсутствии иного содержания или характера данного рода прав;

— согласно пункту 5, в отношении отдельных видов договоров купли-продажи его положения применяются при отсутствии иных правил согласно ГК РФ о видах соглашений (договора купли-продажи в сфере розничной торговли, договора купли-продажи, связанные с поставками товаров и/или услуг, договора купли-продажи в форме контрактации, договора купли-продажи по вопросам, связанным с энергоснабжением физических и юридических лиц и др.).

В качестве следующего по уровню значимости нормативно-правовым документом выступает Трудовой кодекс РФ [3]. Его положения регулируют порядок, связанный с определением правил и норм охраны труда, аспектов трудовых взаимоотношений между всеми категориями работников внутри экономических субъектов, а также аспектов, связанных с привлечением к материальной ответственности в случае причинения ущербов из-за недостач или порчи имуществ. Включение ТК РФ в I уровень системы связано с большой ролью именно затрат по оплате труда. При расчете оплаты труда и страховых взносов нужно опираться на действующие нормы НК РФ. В частности, при расчете сумм страховых взносов стоит обратить внимание на статью 425 главы 34 части II НК РФ [4].

Ведение учета затрат и калькулирования себестоимости продукции экономических субъектов на территории РФ регламентируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [5].

В состав документов I уровня отечественной системы юридического регулирования бухгалтерского учета в стране включены Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые приказами Минфина РФ.

В части учета затрат определяющим является ПБУ 10/99 «Расходы организации». В Положении дано определение расходов и их классификация на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Согласно Положению, к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг и их продажей, а также возмещение стоимости амортизируемых активов; расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или доработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.

Согласно пункту 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [6] затраты при ведении обычных видов экономико-финансовой деятельности в системе РСБУ должны быть отражены в разрезе следующих групп:

— материальные издержки (затраты);

— затраты на оплату труда;

— страховые взносы (взносы во внебюджетные фонды на оплату труда персонала);

— амортизация (амортизационные отчисления с амортизируемого имущества);

— прочие (иные) затраты.

Данная группировка применяется всеми коммерческими организациями и отвечает на вопрос «что было затрачено на производство». Группировка позволяет сделать вывод о характере производства – материалоемкое, трудоемкое, фондоемкое.

Признание издержек согласно действующим правилам и принципам РСБУ происходит и при отсутствии желания извлекать доходы и в независимости от формы несения издержек экономическими субъектами (денежная, натуральная и прочая). Также при признании издержек не учитывается факт денежного покрытия затрат, а учитывается только временной аспект фактического несения затрат. Подобное требование содержится в ПБУ10/99.

Учет материальных затрат ведется согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [7], согласно которому тот или иной экономический субъект может выбрать один из ряда следующих вариантов списания затрат:

— вариант списания материальных затрат по себестоимости каждой единицы;

— вариант списания материальных затрат по средней себестоимости;

— вариант списания материальных затрат по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

Согласно ПБУ 10/99 амортизация амортизируемого имущества признается в виде затрат согласно рассчитанным суммам амортизации согласно их первоначальной стоимости, СПИ и принятого на микроуровне метода исчисления амортизации, от которого зависит размер ежемесячно начисляемой амортизации, влияя на производственную и полную себестоимость.

Основные средства – это ключевой вид амортизируемого имущества. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] на микроуровне допускается применение следующих методов расчета амортизации для различных групп их однородных объектов основных средств:

— линейный способ начисления амортизации амортизируемого имущества;

— метод уменьшаемого остатка;

— метод списания стоимости по сумме чисел лет СПИ;

— метод списания стоимости пропорционально объему товаров и услуг.

Начисление амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом и учете происходит по-разному. Отличия здесь начинаются с количества методов амортизации, которые можно использовать в бухгалтерском и налоговом учете: в первом случае их четыре, во втором – два. Но ключевое отличие здесь состоит в наличии различного лимита стоимости амортизируемого имущества. Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», данный лимит составляет 40 тыс. руб., т.е. именно с этой величины балансовой стоимости активы признаются в составе основных средств.

Согласно пункту 28 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [9] на микроуровне допускается применение следующих методов расчета амортизации для различных групп их однородных объектов нематериальных активов:

— линейный способ начисления амортизации амортизируемого имущества;

— метод уменьшаемого остатка;

— метод списания стоимости пропорционально объему товаров и услуг.

Данные о себестоимости должны отражаться в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности компании. О чем говорится в следующих Приказах Минфина России: в Приказе Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций [10]; в Приказе Минфина России «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [11].

Для этого используются следующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности – это «Бухгалтерский баланс», «Отчет о финансовых результатах» и «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах». Любой экономический субъект должен сформировать свою учетную политику в ежегодном режиме с отражением в ней, в частности, рабочего плана счетов, а также метода калькулирования себестоимости товаров и услуг и т.д. Вышеуказанная обязанность для экономических субъектов регламентируется ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [12].

К федеральным стандартам относится также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности инструкция по его применению [13]. Для учета затрат в Плане счетов предусмотрены активные счета «20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от брака», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»» [13]. Затраты на этих счетах отражаются по функциональному признаку. Например, производственные затраты отражаются на счете 20, а управленческие – на счете 26. II уровень направлен на стандартизацию процесса, связанного с бухгалтерским учетом хозяйственных операций, и процесса, связанного с определением общих правил по аспектам оформления совершенных операций.

Данный уровень представлен отраслевыми стандартами. В настоящее время отраслевые стандарты разработаны для некредитных финансовых организаций, кредитных организаций, негосударственных пенсионных фондов. В настоящее время отраслевые стандарты по учету затрат не разработаны, организации руководствуются действующими отраслевыми инструкциями (указаниями). Например, предприятия машиностроения могут руководствоваться методическими материалами «по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки» [14], в части, не противоречащей действующим нормативным документам. В данном документе делается акцент на использование нормативного метода учета затрат на предприятиях данной отрасли.

III уровень системы нормативно-правового регулирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции экономических субъектов в РФ представлен рекомендациями в области бухгалтерского учета, а именно методологическими указаниями, разъяснениями и указаниями по отдельным (узким) вопросам бухгалтерского учета. Подобные нормативно-правовые документы утверждаются и вводятся в действие в стране на уровне министерств, ведомств, профессиональных объединений бухгалтеров, аудиторов и разных госорганов исполнительной власти.

К документам данного уровня, затрагивающие учет затрат, можно отнести методические указания  — по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, по бухгалтерскому учету основных средств, по бухгалтерскому учету специальной одежды, а также рекомендации по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях. Данные документы развивают нормы, заложенные в документах I и II уровней.

Кроме вышеуказанных документов не отменены и действуют в ограниченной редакции «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» [15]. В данном документе приведен состав затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг), дана классификация затрат по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т.п.), по видам продукции, работ и услуг, по видам расходов (статьям и элементам затрат и их наполнение). Даны пояснения в отношении основного и вспомогательных производств. Отдельный раздел посвящен планированию затрат. Данный документ лежит в основе принятых отраслевых инструкций по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Также не отменены «Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ)», которые раскрывают учет нормативных затрат, учет отклонений от норм и учет изменений норм [16].

IV уровень дает возможность подходить к детальному решению различных организационных вопросов непосредственно на уровне хозяйствующих субъектов. Документы этого уровня могут быть использованы, например, в виде инструкции для разработки учетной политики. Разрабатываются и вводятся в действие они приказами руководителей экономических субъектов. Учетная политика организации в части учета затрат должна раскрывать:

— систему счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

— метод учета затрат на производство;

— способ группировки затрат на производство продукции и их списания;

— статьи калькуляции, применяемые организацией;

— способ оценки незавершенного производства;

— способ распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;

— порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;

— порядок и сроки списания прочих производственных расходов;

— вариант сводного учета затрат на производство.

Завершая составление общей характеристики системы нормативно-правового регулирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции экономических субъектов в РФ, необходимо отметить недопустимость юридического противоречия между собой каждого следующего уровня относительно предыдущего.

Таким образом, исчисление себестоимости на сегодняшний момент времени имеет строго регламентированный характер в рамках разработки и реализации общей рыночной стратегии экономическими субъектами.

Руководство экономических субъектов должно руководствоваться, прежде всего, нормами ГК РФ, НК РФ, ТК РФ, Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и приказами Минфина РФ. Но здесь необходимо учесть отсутствие отраслевых стандартов по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и принятые в 80-х годах 20 века инструкции, что предоставляет отечественным субъектам хозяйствования довольно широкие полномочия по выбору методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).