В условиях высокой динамичности внешней среды, усиления конкурентной борьбы, цифровизации бизнес-процессов и роста регуляторных требований у современных организаций возрастает потребность в надежных механизмах обеспечения устойчивости и управляемости. В этой связи стратегическое значение приобретают внутренний контроль и внутренний аудит как инструменты своевременного выявления рисков, предупреждения финансовых и управленческих ошибок, а также обеспечения достоверности информации, используемой для принятия решений.

Вместе с тем, в контексте развития риск-ориентированных моделей управления рассматриваемая проблематика имеет особое значение. Организации все чаще переходят от формальных подходов к комплексным системам внутреннего контроля, интегрированным с управлением рисками и корпоративным менеджментом. В свою очередь внутренний аудит, трансформируется из функции постфактум-проверки в консультативно-аналитический инструмент, способствуя таким образом повышению эффективности контрольной среды, оценке адекватности управленческих процедур и формированию рекомендаций, направленных на достижение стратегических целей компании. Обозначенные факты обуславливают актуальность рассматриваемой тематики.

Дополнительно к этому, важном отметить необходимость адаптации систем внутреннего контроля и аудита к условиям цифровой экономики. Автоматизация учетных и управленческих процессов, использование информационных систем и больших данных, а также удаленные форматы работы требуют пересмотра традиционных подходов, разработки новых методик и инструментов оценки эффективности управленческих решений.

Анализируя и обобщая различные теоретические подходы к самому понятию внутреннего контроля, необходимо отметить, что он представляет собой целенаправленный и непрерывный процесс, формируемый как результат управленческих действий, таких как планирование, организация, координация и мониторинг деятельности компании в целом и ее отдельных структурных подразделений. Ориентируясь на достижение стратегических и оперативных целей организации внутренний контроль способствует упорядочиванию хозяйственных процессов, согласованности управленческих решений и их соответствию установленным целям развития.

Ключевая роль в формировании системы внутреннего контроля принадлежит руководству организации. Менеджмент, во-первых, определяет цели и задачи деятельности компании и ее подразделений, формирует адекватную организационную структуру и распределяет функции между участниками управленческого процесса. Во-вторых, руководство обязано обеспечить функционирование эффективной системы документооборота и отчетности, регламентировать процедуры разделения полномочий и ответственности, установить порядок санкционирования хозяйственных операций, а также организовать постоянный мониторинг деятельности для своевременного выявления и решения текущих проблем.

Нормативное закрепление понятия внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета организаций в Российской Федерации получило развитие с принятием Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В статье 19 данного нормативного акта установлено, что каждый экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Дополнительно для организаций, чья бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, закон предусматривает обязанность по организации внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, когда руководитель принимает функции ведения бухгалтерского учета на себя [7].

Исходя из этого, становится понятно, что осуществление внутреннего контроля является обязательным условием ведения хозяйственной деятельности фактически любой современной компании. Особое значение данное требование приобретает для субъектов, подпадающих под обязательный аудит, поскольку именно внутренний контроль обеспечивает достоверность учетной информации, надежность отчетности и снижение вероятности ошибок и искажений.

С содержательной точки зрения внутренний контроль выступает важнейшим элементом современной системы управления организацией, позволяющим достигать целей, поставленных собственниками, с минимальными затратами ресурсов. Он предполагает создание системы постоянного наблюдения, проверки и анализа деятельности, направленной на выявление отклонений от установленных параметров, неблагоприятных факторов и потенциальных рисков. Результаты внутреннего контроля служат основой для информирования руководства и принятия своевременных управленческих решений, ориентированных на устранение выявленных проблем и управление рисками.

Наличие и эффективность системы внутреннего контроля в организации могут быть оценены по соблюдению ряда ключевых процедур, к которым относятся:

–  диагностика фактического состояния объекта контроля;

–  сопоставление фактических показателей с плановыми или нормативными значениями;

–  оценка выявленных отклонений и анализ их влияния на результаты деятельности организации;

–  выявление причин и факторов, обусловивших расхождения между плановыми и фактическими показателями [3].

Реализация данных процедур позволяет рассматривать внутренний контроль как действенный инструмент обеспечения устойчивого и эффективного функционирования организации.

Каждый структурный элемент организации функционирует в рамках определенных целей и задач, что в полной мере относится и к системе внутреннего контроля. Основное назначение внутреннего контроля заключается в обеспечении управленческого аппарата своевременной, полной и достоверной информацией, необходимой для принятия обоснованных и эффективных управленческих решений. Формирование и функционирование данной системы осуществляется внутри организации по решению ее руководства и за счет собственных средств хозяйствующего субъекта, что подчеркивает ее внутренний, управленческий характер.

Внутренний контроль охватывает не только отдельные бизнес-процессы и функциональные подразделения, но и деятельность организации в целом. Его применение позволяет комплексно оценивать эффективность операций, соблюдение установленных регламентов и достижение стратегических ориентиров развития. Для управленческого персонала особую значимость приобретает возможность опираться на результаты внутреннего контроля при принятии управленческих решений, направленных на повышение устойчивости и результативности деятельности компании.

Тесно взаимосвязан с системой внутреннего контроля в системном, функциональном и управленческом направлении внутренний аудит. Данные категории не являются тождественными, однако тесно взаимодополняют друг друга и совместно формируют основу эффективной системы управления организацией.

Внутренний контроль представляет собой совокупность процедур, правил, методов и мероприятий, встроенных в текущую деятельность организации и направленных на:

–  обеспечение законности и целесообразности хозяйственных операций;

–  сохранность активов;

–  достоверность бухгалтерской и управленческой информации;

–  достижение стратегических и операционных целей и т.д. [10].

В свою очередь, внутренний аудит является элементом данной системы, выполняющим функцию независимой оценки ее эффективности. Он не подменяет внутренний контроль, а анализирует, насколько адекватно и результативно функционируют контрольные механизмы в организации. Иначе говоря, внутренний аудит выступает как средство мониторинга и диагностики системы внутреннего контроля, инструмент выявления ее слабых мест, рисков и нарушений и источник рекомендаций по совершенствованию контрольных процедур. По итогам проведенных проверок формируется профессиональное суждение о состоянии существующих систем и управляемости процессов.

Функциональное содержание внутреннего аудита раскрывается через совокупность важнейших взаимосвязанных функций. Ведущей среди них является информационно-аналитическая, поскольку именно данная система обеспечивает руководство достоверной, структурированной и аналитически обработанной информацией. Постоянное совершенствование методологии аудиторских процедур способствует повышению информативности и практической значимости аудиторских отчетов. Полученные в ходе проверок данные позволяют глубоко проанализировать текущее состояние деятельности организации, выявить проблемные зоны и сформировать обоснованные управленческие решения. При этом анализ может охватывать не только традиционные объекты аудита, но и широкий массив информации, связанной с взаимодействием подразделений и особенностями хозяйственных операций.

Важное значение имеет прогностическая функция, которая реализуется на этапе обобщения и интерпретации результатов аудиторских исследований и позволяет оценивать возможные последствия выявленных рисков, а также формировать прогнозы развития ситуации при сохранении существующих управленческих и контрольных действий. Она способствует повышению превентивной роли внутреннего аудита и его ориентации на долгосрочные цели развития организации.

Координирующая функция внутреннего аудита направлена на обеспечение согласованности действий между различными структурными подразделениями компании. Посредством обмена информацией и выработки единых подходов к контролю, планированию и учету внутренний аудит способствует формированию целостного и сбалансированного механизма управления [8].

В совокупности выполняемые функции позволяют рассматривать внутренний аудит как интегрирующий элемент системы управления организацией, обеспечивающий развитие управленческой информационной среды. Иначе говоря, он играет особую роль как инструмент получения объективной и независимой информации для руководства предприятия. Внутренний аудит охватывает весь цикл деятельности организации, способствует формированию надежной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также обеспечивает профессиональную оценку и подтверждение достоверности отчетных данных структурных подразделений. Его результаты позволяют своевременно выявлять нарушения и предотвращать их повторное возникновение.

Внутренний аудит выступает неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля, при этом его функциональные возможности являются более широкими. Он охватывает предварительный, текущий и последующий контроль, обеспечивая более детальную и всестороннюю оценку деятельности организации. Предварительный контроль осуществляется на этапе принятия управленческих решений до начала хозяйственных операций и направлен на предотвращение нарушений законодательства и нерационального использования ресурсов. Текущий реализуется в процессе осуществления хозяйственной деятельности и позволяет оперативно выявлять и устранять отклонения, а также выявлять внутрихозяйственные резервы повышения эффективности. Последующий контроль проводится по завершении отчетного периода и направлен на оценку законности, целесообразности и достоверности совершенных операций, а также на выявление фактов хищений и бесхозяйственности.

При организации и проведении внутреннего аудита необходимо учитывать ряд методологических и практических особенностей. В отличие от внутреннего контроля, внутренний аудит осуществляет обязательную проверку по оперативному, управленческому и финансовому направлениям. Особое внимание уделяется анализу причин выявленных потерь и убытков, при этом расчеты по сохранности и использованию ресурсов должны отличаться высокой степенью точности, а аудиторские процедуры носить комплексный характер и охватывать все направления деятельности организации.

Служба внутреннего аудита, как правило, функционирует в виде обособленного структурного подразделения и обладает достаточной степенью организационной самостоятельности, что требует нормативного закрепления ее статуса и полномочий во внутренних регламентах организации. Тогда как сотрудники внутреннего контроля подотчетны исполнительным органам управления [1].

Анализ, осуществляемый службой внутреннего аудита с использованием специализированных аудиторских процедур, позволяет разрабатывать рекомендации, направленные на совершенствование системы внутреннего контроля. Вместе с тем внутренний аудит не наделен полномочиями прямого воздействия на управленческие решения, поскольку внедрение предлагаемых рекомендаций зависит от воли и позиции руководства организации. Однако данное обстоятельство не снижает значимости внутреннего аудита, поскольку его ключевая задача заключается в систематическом содействии повышению эффективности внутреннего контроля и управленческих процессов во всех сферах деятельности предприятия. Реализация этой задачи возможна лишь при условии обеспечения организационной и функциональной независимости службы внутреннего аудита, что должно быть закреплено во внутренних нормативных документах организации. Система внутреннего контроля обеспечивает реализацию полученных от аудиторов рекомендаций.

В свою очередь, эффективность деятельности внутреннего аудита оценивается не количеством проведенных проверок, а степенью практической реализации его рекомендаций и их влиянием на финансовую устойчивость и развитие организации. В условиях выявления недостатков и уязвимых зон в системе управления внутренние аудиторы выступают источником профессиональной экспертизы, способствующей устранению нарушений управленческих принципов и повышению качества решений. В процессе совершенствования системы управления внутренний аудит также выполняет коммуникативную роль, участвуя во взаимодействии с руководством при разработке и согласовании процедур контроля и управления. При этом экономическая целесообразность его функционирования предполагает, что полезность и практическая значимость получаемой информации должны превышать затраты на организацию и поддержание деятельности службы внутреннего аудита.

Можно сделать вывод о том, что служба внутреннего аудита напрямую зависит и участвует в проверке эффективности работы системы внутреннего контроля, поскольку они так тесно взаимосвязаны, что эффективность одной невозможна без эффективности другой. Внутренний аудит не может быть организован на предприятии без системы внутреннего контроля и наоборот.

Для результативного функционирования системы информационного обеспечения управления необходимо формирование гибкой управленческой модели, основанной на интеграции учетных данных и процедур внутреннего аудита. Такая модель обеспечивает отбор ключевых, наиболее информативных показателей, формирующих объективное представление о текущем состоянии предприятия и отражаемых в отчетах аудитора.

В совокупности с системой планирования данная управленческая инфраструктура создает условия для продуктивного взаимодействия подразделений маркетинга, сбыта, производства и других служб организации. Это, в свою очередь, обеспечивает оперативное получение необходимой информации, повышает согласованность управленческих действий и позволяет своевременно корректировать стратегию и тактику развития предприятия в условиях изменяющейся внешней и внутренней среды.

Международная практика подтверждает, что аналитические процедуры, выполняемые службой внутреннего аудита, служат основой для разработки и реализации мероприятий по совершенствованию систем учета и внутреннего контроля.

Однако оценка результативности внутреннего аудита требует предварительного уточнения ряда ключевых параметров, отражающих как организационные, так и профессиональные аспекты его функционирования. К таким параметрам относятся:

–  качество и аналитическая ценность аудиторской отчетности;

–  наличие прямого и беспрепятственного доступа внутреннего аудитора к высшему руководству организации;

–  уровень функциональной и организационной независимости службы внутреннего аудита;

–  степень самостоятельности аудитора при формировании выводов и рекомендаций;

–  уровень профессиональной подготовки и компетентности сотрудников службы внутреннего аудита;

–  соответствие внутренних отчетов установленным стандартам качества и информативности [4].

Организация внутреннего аудита начинается с формулирования его целей, которые определяют содержание, направленность и масштабы аудиторской деятельности. Определение уровней взаимодействия внутреннего аудита с системой управления осуществляется на основе предварительной оценки и анализа экономических и организационных показателей предприятия.

В рамках взаимодействия внутреннего аудита и управленческих процессов целесообразно выделять три основных уровня. На организационном проводится анализ фактического распределения управленческих функций между уровнями управления, выявляются «разрывы» в системе принятия решений, а также оценивается степень соответствия существующей модели управления оптимальным требованиям. Групповой уровень предполагает исследование деятельности ключевых структурных подразделений, оценку их готовности к эффективному функционированию и развитию, а также анализ распределения управленческих задач в должностных обязанностях сотрудников. Особое внимание уделяется специфике принятия управленческих решений внутри подразделений. Индивидуальный уровень связан с анализом человеческого фактора и включает оценку профессиональных компетенций руководителей высшего и среднего звена, а также их готовности к решению управленческих задач различной сложности [6].

Задачи внутреннего аудита реализуются на основе определенной организационно-методической базы, включающей нормативно-правовое и информационное обеспечение аудиторской деятельности, организационную структуру службы внутреннего аудита, совокупность принципов и функций аудита. Существенным элементом является технология его проведения, охватывающая применяемые методы и инструменты, методику и процедуры проверок, а также планирование и программа аудиторских мероприятий.

Сама организационная модель внутреннего аудита предполагает последовательную реализацию следующих направлений:

–  аудит непрерывности деятельности организации,

–  аудит учетной политики,

–  аудит системы бухгалтерского учета, отчетности и бизнес-процессов, включая оценку их эффективности и соответствия стратегическим целям,

–  подготовка аудиторского отчета,

–  мониторинг выполнения управленческих решений, принятых по результатам аудита [9].

Процесс внутреннего аудита начинается с определения его целей и задач, что позволяет сформировать представление о способах организации работы, выборе соответствующих технологий и инструментов, а также разработке детального плана аудиторских мероприятий. Планирование является необходимым условием достижения конечной цели внутреннего аудита – подготовки аналитически обоснованного отчета, на основе которого можно оценить состояние системы внутреннего контроля и степень эффективности реализации управленческих решений.

В рамках организационно-технологической модели внутреннего аудита особое значение имеет нормативно-правовое обеспечение деятельности службы. Все применяемые акты целесообразно классифицировать по следующим группам:

–  нормативно-правовые акты, регулирующие хозяйственную, административную, правовую, экологическую, благотворительную, внешнеэкономическую и иную деятельность организации;

–  нормативные документы, регламентирующие финансовые аспекты деятельности, включая бухгалтерский учет, налогообложение, социальное страхование, инвестиционную деятельность;

–  внутренние нормативные акты, определяющие правила функционирования внутренней бизнес-среды организации и порядок осуществления внутреннего аудита.

Организация учета в компании оказывает непосредственное влияние на полноту и качество информации, формируемой в процессе внутреннего аудита. В этой связи создание и развитие службы внутреннего аудита требует системного и ответственного подхода. Она должна обеспечивать комплексную проверку и взаимную увязку всех видов отчетности – оперативной, бухгалтерской (финансовой), управленческой и налоговой. Вся информация учетной системы организации подлежит аудиторской оценке с точки зрения ее достоверности, своевременности и полезности для управления.

Процедурная сторона внутреннего аудита определяется совокупностью принципов, которые условно можно сгруппировать следующим образом:

–  профессиональные – наличие специальных знаний и достаточной информационной обеспеченности, функциональная независимость аудитора, четкое разграничение ответственности, а также соблюдение законности и установленных регламентов;

–  организационно-технические – системность, комплексность, целостность, своевременность, регулярность и целенаправленность;

–  организационно-экономические – ориентированы на достижение результативности, рациональности и эффективности аудиторской деятельности;

–  этические – объективность, добросовестность, конфиденциальность, компетентность и корректность профессионального поведения [5].

Одним из базовых принципов аудиторской деятельности является принцип независимости, который выступает ключевым условием обеспечения достоверности и объективности результатов внутреннего аудита. Его несоблюдение приводит к утрате практической значимости аудиторских заключений, поскольку формируемая отчетность в этом случае перестает отражать реальное состояние дел в организации, а выводы теряют аналитическую глубину и полноту. В условиях зависимости внутреннего аудитора от проверяемых подразделений или управленческих структур невозможно обеспечить объективную оценку функционирования системы управления и внутреннего контроля.

В то же время соблюдение принципа объективности при осуществлении внутреннего аудита позволяет формировать информационную базу, обладающую высокой управленческой ценностью. Аудиторские отчеты, подготовленные на независимой основе, содержат данные, необходимые руководителю для принятия обоснованных управленческих решений, особенно в ситуациях выбора альтернативных направлений развития компании. Кроме того, именно результаты внутреннего аудита предоставляют возможность комплексно оценить эффективность и качество деятельности управленческого аппарата, выявить сильные и проблемные стороны системы менеджмента.

В процессе осуществления аудиторской деятельности особое внимание должно уделяться вопросам конфиденциальности информации [11]. Следует учитывать, что не все сведения о деятельности организации и внутренних бизнес-процессах подлежат публичному раскрытию. В этой связи внутренний аудитор обязан строго соблюдать требования по защите информации, содержащей коммерческую тайну и иные сведения ограниченного доступа. Соблюдение данного принципа выступает необходимым условием поддержания доверия к службе внутреннего аудита со стороны руководства и сотрудников организации, а также обеспечивает безопасность управленческой информации.

Обобщение обозначенных целей, задач, принципов и функций внутреннего аудита позволяет представить процесс создания соответствующей службы в виде последовательной совокупности организационных и функциональных процедур. Такая схема обеспечивает целенаправленное выстраивание службы внутреннего аудита в соответствии со стратегическими ориентирами и управленческой политикой организации.

Процесс ее организации целесообразно рассматривать как поэтапный. Вначале происходит выявление и четкая формализация круга проблем и управленческих задач, для решения которых создается служба внутреннего аудита. Одновременно формируется система целей ее функционирования, согласованная с корпоративной стратегией и приоритетами развития организации. Далее определяется перечень ключевых функций, необходимых для достижения поставленных целей, с учетом специфики деятельности предприятия и уровня зрелости его системы управления.

Следующий этап предполагает группировку однородных функций и формирование на их основе структурных элементов службы внутреннего аудита, специализирующихся на выполнении конкретных задач. Для обеспечения четкого распределения ответственности разрабатываются схемы взаимодействия между структурными единицами, определяются их права, обязанности и зоны ответственности. Данные положения закрепляются в должностных инструкциях сотрудников, а также в локальных нормативных актах, регламентирующих деятельность подразделений внутреннего аудита.

Завершающим этапом организационного проектирования является объединение всех структурных элементов в единую службу с определением ее статуса в системе управления организацией. На данном этапе разрабатывается и утверждается Положение о службе внутреннего аудита, в котором фиксируются цели, задачи, функции и порядок взаимодействия с другими подразделениями. Важным элементом является ее интеграция в общую структуру управления предприятием, обеспечивающая функциональную независимость и одновременно эффективность коммуникаций. Дополнительно разрабатываются внутрифирменные стандарты внутреннего аудита и корпоративный этический кодекс, определяющие профессиональные и поведенческие ориентиры аудиторской деятельности [2].

После реализации комплекса организационных мероприятий формализуются границы полномочий и ответственности службы внутреннего аудита, утверждается штатное расписание и вводятся в действие должностные инструкции. Параллельно разрабатываются процедуры контроля качества аудиторской деятельности и система внутренних стандартов. Обязательным элементом функционирования службы внутреннего аудита является планирование, включающее разработку стратегического и текущего планов, а также программ аудиторских проверок.

Стратегический план внутреннего аудита ориентирован на долгосрочные приоритеты развития организации и должен содержать ответы на ряд ключевых вопросов. В частности, он отражает предполагаемые изменения в целях, структуре и видах деятельности предприятия, возможную трансформацию рыночной среды, включая конкурентные условия, продуктовую политику и подходы к ценообразованию, а также анализ внешних и внутренних последствий организационных и технологических преобразований.

Текущий план внутреннего аудита носит более детализированный характер и направлен на решение прикладных задач. В его рамках определяются бизнес-процессы и центры ответственности, подлежащие аудиторской проверке, оценивается необходимый объем трудовых и временных ресурсов, формируется модель рисков и проводится анализ вероятности возникновения нарушений и финансовых потерь.

На этапе проведения конкретных аудиторских процедур осуществляется детальное изучение проверяемых процессов. Для этого подготавливается регламент информационного обеспечения, разрабатывается система аудиторских тестов и определяется форма отчетности по результатам проверки.

Итоговый этап внутреннего аудита связан с обобщением полученных результатов, разработкой плана корректирующих мероприятий и подготовкой аудиторского отчета, содержащего аналитические выводы и рекомендации для руководства организации.

В зависимости от целей и предмета проверки внутренний аудит может осуществляться в различных формах:

–  аудит на соответствие направлен на оценку соблюдения установленных требований, нормативов и правовых актов;

–  аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предполагает проверку достоверности учетных данных и показателей отчетности;

–  операционный аудит позволяет определить эффективность и результативность отдельных подсистем хозяйственной деятельности;

–  управленческий аудит представляет собой диагностическое исследование управленческих технологий с целью выявления их фактической эффективности и разработки рекомендаций по совершенствованию;

–  консультационный аудит ориентирован на методическую поддержку сотрудников при выполнении ими функциональных обязанностей;

–  аудит прогнозной информации и инвестиционных проектов направлен на оценку обоснованности допущений и инвестиционной привлекательности принимаемых решений;

–  экологический аудит и аудит энергоэффективности ориентирован на обеспечение рационального, безопасного и экономически обоснованного использования природных и энергетических ресурсов, что соответствует интересам собственников, менеджмента и общества в целом [1].

Подводя итог, необходимо отметить, что в условиях усложнения хозяйственных связей и роста рисков возрастает необходимость формирования эффективной системы внутреннего контроля и внутреннего аудита. Управленческие решения должны носить целесообразный характер, способствовать совершенствованию всех направлений деятельности организации, а также обеспечивать раннее выявление потенциальных рисков и отклонений. Постоянный контроль за соответствием текущей деятельности стратегическим целям позволяет минимизировать негативные последствия управленческих ошибок и повысить уровень управляемости организации.

Внутренний контроль и внутренний аудит характеризуются как наличием существенных отличий, так и тесной взаимосвязью. Эффективное функционирование первого невозможно без проведения процедур внутреннего аудита, который обеспечивает независимую оценку, методологическую поддержку и совершенствование процессов управления рисками. Результаты внутреннего аудита позволяют комплексно оценить текущее состояние организации, выявить проблемные зоны и определить направления для принятия обоснованных и своевременных управленческих решений. Независимость и объективность получаемых данных достигаются посредством четкого разграничения полномочий и ответственности между службой внутреннего аудита, подразделениями внутреннего контроля и руководством организации, что способствует повышению качества управления и устойчивости деятельности хозяйствующего субъекта.

Таким образом, внутренняя контрольная и аудиторская деятельность приобретает проактивный характер, ориентированный на предупреждение рисков, повышение устойчивости и обеспечение долгосрочной конкурентоспособности организации.